III SA/Wa 3642/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2014 r. nr IPPB1/415-659/14-3/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: T. sp. z o.o. – [..] - spółka komandytowo-akcyjna, zwana dalej: "SKA" lub "Skarżąca") w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.p.") opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w W. Zawiązano ją 11 czerwca 2013r. (umowa w formie aktu notarialnego), a w statucie z tej samej daty przyjęto, że jej rok obrotowy trwa 12 kolejnych miesięcy - rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończący się 31 października roku następnego; pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013r. Urząd Skarbowy otrzymał stosowne zawiadomienie w tym zakresie. SKA zmieniła 21 sierpnia 2013 r. statutu, w ten sposób, że rok obrotowy będzie trwał 12 kolejnych miesięcy, rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego, a kończył 30 września w następnym roku kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy skończy się więc 31 października 2013r., a pierwszy po zmianie będzie trwał 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013r., a skończy się 30 września 2015 r., o czym powiadomiono właściwy urząd skarbowy. Komplementariuszem SKA jest N. sp. z o.o. w W., która podlega w Polsce opodatkowaniu p.d.p. od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akcjonariuszami SKA są Komplementariusz i dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Ww. osoby fizyczne są też udziałowcami J. sp. z o.o. (zwana dalej: "J."), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i właścicielem posadowionego na niej budynku biurowego. Ww. osoby fizyczne zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA własność udziałów w J. (100% kapitału zakładowego) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, więc SKA stanie się 100% udziałowcem J. SKA po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego zamierza umorzyć udziały, za wynagrodzeniem (także w formie rzeczowej, np. przez wydanie nieruchomości). Nieruchomość zostanie zbyta po wpisaniu w księdze wieczystej SKA jako właściciela ww. nieruchomości. W kolejnym kroku dojdzie bądź do przekształcenia SKA w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana, a środki pieniężne i ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też SKA zostanie zlikwidowana (bez przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne i ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom Wnioskodawcy. W związku z tym SKA zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, że przepisy ustawy updof zmienionej ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji w szczególności likwidacja i wydanie wspólnikom majątku i środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi. Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że ze względu na fakt, że rok obrotowy spółki rozpocznie się 1 listopada 2013 r. i zakończy się dopiero 30 września 2015 r., to nie będą miały zastosowania w stosunku do wnioskodawcy nowe przepisy i w konsekwencji likwidacja i wydanie majątku wspólnikom nie spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku u źródła. Zdaniem spółki ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. Minister finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. W jego ocenie brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej powoduje, że każda spółka podlega nowym zasadom opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2014 roku. Minister Finansów wyjaśnił, że w odniesieniu do u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego z tego względu rokiem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy, tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 roku spółki komandytowo- akcyjne jeśli jednym z jej wspólników była osoba fizyczna począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. W związku z czym, zdaniem Ministra Finansów, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki, akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej, której akcje zostały nabyte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 u ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku. W konsekwencji zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof podatek od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19 % dochodów. W takiej sytuacji spółka jako płatnik zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem Ministra Finansów wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki korzysta ze zwolnienia od VAT od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 a updof, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość zwolniona jest z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszym niż koszt nabycia lub objęcia udziałów. Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa w ocenie organu będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia listopada 2013 roku w o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych. W związku z powyższym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana jako płatnik tego podatku pobrać i odprowadzić podatek. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów i po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Sądu, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są między innymi osoby fizyczne, po 1 stycznia 2014 r. w każdym przypadku zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zarzuciła też naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż warunkiem braku zastosowania przepisów u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w stosunku do SKA, której rok obrotowy jest inny niż kalendarzowy jest, aby akcjonariuszami takiej spółki nie były osoby fizyczne, pomimo braku przepisu w tym zakresie, co doprowadziło do działania organu bez podstawy prawnej oraz w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne. Sąd, mając powyższe na względzie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stwierdza, że okazał się on niezasadny. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, które wskazał w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Udzielił ponadto odpowiedzi na postawione przez skarżącą SKA pytania. Było to działanie prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14b § 3 O.p. wskazuje natomiast, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle ww. norm zajęcie stanowiska przez Ministra Finansów, umocowanego do formułowania wykładni przepisów prawa w ramach nakreślonego przez podatnika zdarzenia przyszłego odnoszące się do realiów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez pytającego było prawidłowe i nie mogło być uznane za naruszenie przepisu art. 120 O.p., choć Sąd podziela stanowisko SKA , że Minister Finansów nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co zostanie szerzej omówione poniżej. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut skargi dotyczący nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Sąd zgadza się bowiem ze stanowiskiem skarżącej SKA oraz podziela jej argumentację, że Minister Finansów zamiast posłużyć się wykładnią gramatyczną ww. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, która jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, odwołał się w sposób nieuprawniony do wykładni celowościowej ww. normy, koncentrując się wyłącznie na treści przepisów dotyczących SKA w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., a pomijając jasną treść ww. przepisu przejściowego – art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Sąd wskazuje, że Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów prawa powinien kierować się jasnym brzmieniem przepisów, przy jednoczesnym uwzględnianiu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, która wskazała, że rok obrotowy SKA różni się od roku kalendarzowego i będzie trwał 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013r., a skończy się 30 września 2015r., o czym powiadomiono właściwy urząd skarbowy. Rozwiązanie takie przyjęto w 2013r. Niedopuszczalna jest więc taka wykładnia przepisu prawa - art. 4 ustawy zmieniającej – która powoduje rozszerzenie ograniczeń przewidzianych w tym przepisie. Sąd za zasadne uznaje zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w związku ze wskazanymi w podstawie prawnej interpretacji przepisami u.p.d.f. i u.p.d.p. i wskazuje, że art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie p.d.p. dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy u.p.d.p. mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przepisy u.p.d.p. mają zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zgadza się ze strona skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejściem w życie zmian w u.p.d.p., SKA nie była podatnikiem ani p.d.p., ani p.d.f. Traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. i w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały więc przychody (dochody) wspólników SKA. Dopiero na podstawie ww. ustawy zmieniającej - od 1 stycznia 2014r. - SKA objęto p.d.p. Opodatkowanie p.d.p. ma więc – co do zasady - zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Tym samym po nowelizacji u.p.d.p. SKA będzie zobowiązana płacić p.d.p., tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania - w świetle przepisów przejściowych ustawy zmieniającej – będą mogły, co do zasady, skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko prezentowane jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. między innymi wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; w Białymstoku z 1 października 2014r. sygn. akt I SA/Bk 309/14; we Wrocławiu z 3 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 – wszystkie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do powoływanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.p. oraz u.p.d.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, SKA, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się 31 grudnia 2013r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Sąd podkreśla w związku z tym, że już odwołanie się do jasnej treści ww. przepisów art. 4 ustawy zmieniającej wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie ma uzasadnienia. Przepis przejściowy - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - wyraźnie odnosi się do istniejących SKA oraz do roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r., nie zaś do roku podatkowego. Zasady określania roku obrotowego reguluje u.r. i ma ona zastosowanie także do SKA. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 u.r., który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z u.o.r. wynika, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych, ale osoba fizyczna czy prawna musi być podatnikiem. Zdaniem Sądu okoliczność dokonania wyboru przez SKA roku obrotowego, który różnił się od roku kalendarzowego – choć pozostawała obojętna podatkowo do końca 2013r., z uwagi na to, że SKA nie miała statusu podatnika podatku dochodowego i nie płaciła ani p.d.p. ani p.d.f. – stała się okolicznością ważną od 1 stycznia 2014r., kiedy uznano SKA za podatnika p.d.p. Przed 1 stycznia 2014r. do SKA nie odnosiło się bowiem zastrzeżenie art. 3 ust. 9 u.r. - obrany przez nią rok obrotowy stosuje się również do celów podatkowych. Tym samym relewantna podatkowo - przed 31 grudnia 2013r. - okoliczność posiadania - (od 2013r.) przed nowelizacją przepisów u.p.d.p. - odmiennie określonego roku obrotowego od roku kalendarzowego w SKA, nabrała znaczenia prawnego po ww. nowelizacji u.p.d.p., przede wszystkim ze względu na jasną treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Celem wprowadzenia przepisu przejściowego - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). Tym samym – zdaniem Sądu - SKA, która przed upływem 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej obrała rok obrotowy inny niż rok podatkowy przypadający u jej wspólników, choć do 1 stycznia 2014r. nie wywoływało to skutków podatkowych (SKA nie była bowiem ani podatnikiem p.d.p., ani p.d.f.), mogła przy nowelizacji u.p.d.p. skorzystać z dobrodziejstwa art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Sąd uznaje więc, że ani z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ani z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie wynika podnoszona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów dotychczasowych, tylko z tego powodu, że wspólnikami SKA są albo osoby fizyczne albo osoby prawne. Z wykładni gramatycznej ww. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika wprost, że przepisy u.p.d.p. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Należy zatem zgodzić się ze skarżącą SKA, że nieprawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej ograniczeń, które nie wynikają z treści ww. przepisu (obligatoryjnego zastosowania roku kalendarzowego, gdy wspólnikami SKA są osoby fizyczne). W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną w niniejszym wyroku co do treści art. 4 ustawy zmieniającej a następnie zająć stanowisko - udzielić odpowiedzi – w zakresie pytań i argumentacji SKA związanej z postawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytaniami, stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. Przedwczesne jest zatem zajmowanie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 41 ust. 4e p.d.f. Sąd, uwzględniając powyższe i stwierdzając naruszenie prawa materialnego - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt drugi sentencji).