III SA/Wa 3644/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2006 r. , 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. W. pismem z dnia 8 marca 2006 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku i darowizn po zmarłym S. W.. Podniosła, iż wyszła na jaw nowa okoliczność nie znana wcześniej, tj. informacja z urzędu miasta W. z dnia 1 grudnia 2005 r. o toczącym się postępowaniu o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w W. przy Al. [...]. W ocenie strony ma to znaczenie dla oceny wartości nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym 29 stycznia 2003 r. S. W.. Następnie wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., w której odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu podniósł, iż nie stwierdził przesłanek do zmiany decyzji, gdyż przy jej wydawaniu znany był organowi fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku na dzień zgonu była w wieczystym użytkowaniu. Tym samym możliwość przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w prawo własności pozostaje bez wpływu na jej wartość. Wyjaśnił, iż zgodnie z pismem Skarżącej z dnia 18 września 2005 r., w którym zaproponowała wartość działki gruntu w kwocie 338.384 zł, nie odbiegającą od średnich cenom rynkowym działek będących w wieczystym użytkowaniu, została ona przyjęta do wymiaru podatku. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu rzeczy i prawa majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Decyzja organu podatkowego, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k-87 akt administracyjnych) została awizowana, a następnie odebrana na poczcie przez P. W. w dniu 7 lipca 2006 r. W odwołaniu z dnia 21 lipca 2006 r. R. W. podniosła, iż organ podatkowy dokonał wyraźnego i jednoznacznego zróżnicowania wartości dwóch praw władania gruntem tj. wieczystej dzierżawy i własności nieruchomości. Zarzuciła, iż w toku postępowania spadkowego powinno być zachowane zróżnicowanie wyceny sposobów władania nieruchomością. Wskazała, iż nie może być przyjmowane przez ten sam organ podatkowy różnych wartości tego samego prawa majątkowego zależnie od celu tej wyceny. Podniosła, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do drugiego zastrzeżenia podniesionego we wniosku o wznowienie postępowania, zarzucając iż w piśmie z dnia 18 września 2005 r. podała wartości całkowite gruntu i budynku, zaś do określenia podatku przyjęto cześć wartości gruntu stanowiący udział męża Skarżącej i całą wartość budynku, nie uwzględniając metrażu pomieszczeń o niepełnej wysokości. W ocenie Skarżącej spowodowało to ustalenie zawyżonej opłaty spadkowej w części dotyczącej budynku. Podsumowując poinformowała, iż jej sytuacja życiowa zmusza ją do ponoszenia poważnych kosztów (leczenie choroby[...]). Odwołanie zostało podpisane przez pełnomocnika – J. W. i złożone bezpośrednio do organu podatkowego w dniu 24 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, wskazując na uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej zwana Ordynacją podatkową). W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Stronie w dniu 7 lipca 2006 r., termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od jego doręczenia, zatem odwołanie z dnia 21 lipca 2006 r., złożone w dniu 24 lipca 2006 r. zostało wniesione po upływie tego terminu. Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o rozpatrzenie odwołania w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. W skardze zarzuciła naruszenie art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż, na pokwitowaniu odbioru decyzji organu pierwszej instancji nie znajduje się podpis Strony (Skarżącej), przedstawiciela ani pełnomocnika. Tym samym w jej ocenie data 7 lipca 2006 r. nie może być uznana za datę doręczenia pisma stronie i początek naliczania obowiązującego 14 – dniowego terminu do złożenia odwołania. Wyjaśniła, iż odwołanie zostało złożone we właściwym Urzędzie w dniu 24 lipca 2006 r. (poniedziałek), tj. w następny pracujący dzień po terminie wyliczonym przez organ podatkowy na 21 lipca 2006 r. (piątek). Zdaniem Skarżącej nie mogło to spowodować opóźnienia w postępowaniu, a w jej ocenie stoi w sprzeczności z art. 121 § 1 jak również art. 122 Ordynacji podatkowej. Podsumowując ponownie wskazała na swoją sytuację zdrowotną (zabieg chirurgiczny, chemioterapia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż złożenie odwołania w dniu 24 lipca 2006 r. nastąpiło z przekroczeniem ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienia w sprawach wymienionych w art.228 § 1 są ostateczne. Nie budzi zatem wątpliwości, iż aby organ mógł wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, obowiązany jest doręczyć stronie decyzję. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę. (art. 144 Ordynacji podatkowej). Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. (art. 145 § 1,2, Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. (art. 149 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 149 Ordynacji podatkowej: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150. § 1, 1a, 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ podatkowy decyzję z dnia 19 czerwca 2006 r., wysłał na adres strony – R. W.. Pisma nie odebrała adresatka ani dorosły domownik, zatem awizowano je w dniu 3 lipca 2006r. Następnie w dniu 7 lipca 2006r. pismo z urzędu pocztowego odebrał P. W.. Zgodnie z art 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z dnia 24 lipca 2003 r.) przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej.(...) Przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia: - przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata: - pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, - w placówce operatora; Osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: - pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, - w placówce operatora; Z powyższego wynika, iż możliwe było odebranie pisma z urzędu pocztowego przez P. W. ze skutkiem doręczenia dla R. W. w trzech sytuacjach, gdy był on przedstawicielem ustawowym, pełnomocnikiem strony, lub dorosłym domownikiem w miejscu zamieszkania Strony. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru listu poleconego adresowanego dla R. W. widnieje jedynie podpis P. W., bez wskazania przesłanki, ze względu na którą jest on osobą uprawnioną do odbioru pisma. Zgodnie z dyspozycją art 144 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było doręczenie pisma za pośrednictwem poczty oraz uzyskanie pokwitowania - potwierdzenia doręczenia. Dla skuteczności doręczenia konieczne było łączne spełnienie obydwu przesłanek. W sprawie niniejszej organ skorzystał z doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty, wypełniając cześć pierwszą przepisu. Natomiast uzyskanie pokwitowania – potwierdzenia doręczenia decyzji – nie zostało zrealizowane, bowiem druk potwierdzający doręczenie został wypełniony przez doręczającego nieprawidłowo. W orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę na dowodowe znaczenie pokwitowania. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej stosowane w obrocie pocztowym uznawane jest za miarodajne dla uznania skuteczności doręczenia, ale tylko w przypadku, kiedy druk ten jest wypełniony w sposób prawidłowy, tzn. dający podstawę do stwierdzenia, że wszystkie rygory prawne dotyczące trybu doręczenia zostały spełnione. Brak wypełnienia wszystkich wymogów - w sprawie niniejszej brak wskazania podstawy uznania osoby odbierającej za uprawnioną - powoduje, iż w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady oficjalności doręczeń (art. 144 Ordynacji podatkowej), która zgodnie z zasadą pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), nakazuje organowi podatkowemu doręczać wszystkie pisma z urzędu za pokwitowaniem, będącym dowodem doręczenia. Wada ta również powoduje niemożność wskazania podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej do uznania pisma za doręczone (art. 149 lub 150). Należy także wskazać, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy doręczał decyzję stronie, czyli R W.. Uznając tym samym, iż nie działała ona przez pełnomocnika. Odwołanie natomiast zostało podpisane przez J. W., który wskazał, iż jest jej pełnomocnikiem. Brak jest pod odwołaniem podpisu R. W.. Organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości sporządzenia odwołania zatem przyjął, iż działa za stronę pełnomocnik, który jednocześnie nie doręczył pełnomocnictwa w tym czasie organowi. W tej sytuacji nie można mieć pewności co do prawidłowości doręczenia decyzji osobie uprawnionej do odbioru. Przyjmując, iż R. W. występuje w postępowaniu bez pełnomocnika, organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, iż odwołanie zostało złożone przez stronę, gdyż na pismie tym nie było jej podpisu. Przyjmując natomiast, że strona działa przez pełnomocnika, nie można uznać doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. R. W. za prawidłowe, gdyż decyzja ta winna być doręczona jej pełnomocnikowi. Organy podatkowe winny się kierować w postępowaniu zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zatem stwierdzić, iż niewyjaśnienie wyżej wskazanych wątpliwości, powoduje naruszenie zasady prawdy materialnej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy. ----------------------- 7