III SA/Wa 365/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy P., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 20 997 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 30 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "upea" lub "ustawą". Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 upea). Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku. Również w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy P. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Wójta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 upea). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 upea jest uzasadniony. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 upea Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznał za nieuzasadnione. Wskazał, iż decyzja z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. wraz z postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji nieostatecznej zostały doręczone w dniu 27 października 2014 r. Zatem egzekucja ustalonej w decyzji pierwszoinstancyjnej należności jest w zupełności zasadna. Natomiast egzekucja podjęta na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2014 r. spełnia wymagania określone w art. 27 upea i oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, jest poprawne. W związku z powyższym wniesione zarzuty Wójt Gminy P. uznał za bezzasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., utrzymało zaskarżone postanowienie Wójta w mocy. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 upea za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ egzekucyjny wskazał, iż skoro wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Powołując się na stanowisko wierzyciela, podtrzymane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja nie została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż decyzja z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. została doręczona Spółce w dniu 27 października 2014 r. Ponadto decyzji pierwszoinstancyjnej, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea Naczelnik stwierdził, iż wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 upea. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 ustawy, określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Naczelnik podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 upea, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 upea, nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei, odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 upea, Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej wymagalności obowiązku określonego w decyzji z dnia [...] października 2014 r., na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów. Wskazała, że - w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 upea - postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zatem rozpatrzenie przez Organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, zasadne były zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 upea, tj. zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności. Decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona. Jedynym skutecznym sposobem doręczenia w tej sprawie był tryb określony w art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), czego – pomimo, iż wniosek złożony przez Skarżącą spełniał wymagania wynikające z art. 144a Op - w przedmiotowej sprawie zaniechano. Zgodnie zaś z art. 3 upea podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak - tj. jej niedoręczenie - czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Oznacza również nieistnienie należności innej, niż wykazana w deklaracji, oraz brak wymagalności w zakresie zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną. Te same naruszenia prawa dotyczą kwestii nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea, Naczelnik nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie doręczono, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W związku z tym zasadny jest zarzut zgłoszony w w/w trybie. Dalej stwierdziła, iż zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 upea nie został w istocie rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia, dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu Organ odwoławczy przytoczył art. 33 oraz art. 34 upea i stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy podkreślił, że przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zatem jest to stan, w którym zobowiązany winien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej. W świetle zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, Dyrektor powołał się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 upea. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 upea, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 upea). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Organ podkreślił, że pełnomocnik Spółki nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea, uznanego przez wierzyciela za nieuzasadniony. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 15 grudnia 2014 r., wystawiony przez właściwy organ, i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 upea. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 upea Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W w/w tytułach wykonawczych, w części E, wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 upea za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny jest również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez Organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy uznał, że wydanie przez Naczelnika postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora. Spółka ponownie podniosła, iż Organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zatem nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zastać uchylone. Również ponownie został podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 upea, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej obowiązek oraz nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego. Skoro przedmiotowa egzekucja była prowadzona przed doręczeniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to również z tego powodu była ona niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek w samej skardze nie kwestionowano już stanowiska Organów co do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to jednak należy wyjaśnić w tej kwestii, że w ostatecznym postanowieniu SKO w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ ten utrzymał w mocy postanowienie Wójta Gminy P., uznające wszystkie wniesione przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 ustawy, stanowisko Wójta (będącego wierzycielem) było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Co do argumentacji samej skargi powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież postanowienie SKO z 13 kwietnia 2015 r. Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja podatkowa lub postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie SKO. Powtórzyć trzeba w tym względzie, że dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie SKO było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. W innej kwestii niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, ponowić trzeba ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 upea. Inną kwestią jest to, czy to stwierdzenie było prawdziwe, ale rozstrzygnięcie tej kwestii mogło nastąpić (i nastąpiło – choć wbrew forsowanej ocenie Spółki) w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.