III SA/Wa 365/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2021 r. oddala skargę. do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B.sp. z o.o. II sp. k. z siedzibą w W. (skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2024 r., dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tegoż przyszłego zobowiązania spółki, umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach decyzji wyjaśniono, że [...] września 2024 r. ww. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową za przedmiotowe okresy rozliczeniowe (od kwietnia do listopada 2021 r.), którą doręczono pełnomocnikowi spółki 9 października 2024 r. Z tym dniem wygasła więc decyzja zabezpieczająca, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił o merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, powołując się na wykładnię art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynikającą z uchwały NSA o sygn. I FPS 1/11 (s. 5 i n. decyzji). W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 33a § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1-2, art. 127, art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Istota ww. zarzutów (opisanych na s. 2 i n. skargi) oraz towarzyszącej im argumentacji sprowadza się do twierdzeń, że: - rozstrzygnięcie organu odwoławczego czyni iluzoryczną ochronę podatnika, a w szczególności jego prawo do rewizji decyzji zabezpieczającej w dwóch instancjach administracyjnych, jak też przed sądem administracyjnym, - podczas gdy skutki decyzji zabezpieczającej trwają również po jej wygaśnięciu, z uwagi na to, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na zarządzenie zabezpieczenia wydawane w jej następstwie, - toteż wygaśnięcie takiej decyzji nie powinno skutkować bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, zaś aprobata wskazanego stanu rzeczy powoduje niezgodną z zasadą proporcjonalności ingerencję w wolności konstytucyjne podatnika (sensu largo, rozumiane również na tle regulacji traktatowych), - przy czym pogląd wyrażony w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/11 postrzegać należy jako nieaktualny z uwagi na jego związek z linią orzeczniczą ukształtowaną przed wprowadzeniem zasady wykonalności decyzji ostatecznych, - a ponadto nie można tracić z pola widzenia instrumentalnego wykorzystania decyzji zabezpieczającej w tej sprawie, w sposób mający na celu uniemożliwienie instancyjnej i sądowo-administracyjnej kontroli działania naczelnika, biorąc zwłaszcza pod uwagę krótki okres czasu między wydaniem decyzji zabezpieczającej ([...] września 2024 r.) a decyzji wymiarowej ([...] września 2024 r.) (s. 4-17 skargi). Organ odwoławczy powinien był zatem rozpatrzeć odwołanie strony co do meritum (s. 18 i n. skargi). W ramach odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko (s. 7 i n.). W piśmie z 6 maja 2025 r. strona rozwinęła zarzuty i argumentację skargi, formułując w szczególności dalej idące wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach, a także o umorzenie postępowania administracyjnego (s. 2). Zdaniem skarżącej postępowanie organów w tej sprawie rażąco naruszało prawo, zwłaszcza wobec braku wykonania wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA o sygn. I FSK 247/23 (s. 3 in fine i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik strony skarżącej oraz prezes zarządu komplementariusza popierali skargę. Z kolei pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu sprowadza się do oceny procesowych skutków wydania decyzji wymiarowej w toku postępowania odwoławczego dotyczącego wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej (odnoszących się do tych samych okresów rozliczeniowych). Skarżąca kontestuje twierdzenie organu, wywiedzione w ramach wykładni art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że konsekwencją powyższego była bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, bez merytorycznej analizy przesłanek zabezpieczenia przez organ odwoławczy. W oczywisty sposób ocena ta (organu) nawiązuje do tezy składu powiększonego, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (vide uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/11 ONSAiWSA z 2012 r. nr 1, poz. 2). Sąd nie podzielił na tym tle w pierwszym rzędzie zapatrywania skarżącej, że ww. uchwała straciła aktualność w bieżącym stanie prawnym. Nie przemawiają za tym w szczególności wskazane przez spółkę zmiany w Ordynacji podatkowej, a wprowadzające zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej) (s. 13 i n. skargi). Pomijając już, że uchwała zapadła po wskazanej zmianie stanu prawnego, trzeba mieć na względzie, że żądanie strony prowadzi do problemów natury prakseologicznej, których rozwiązania Sąd nie dostrzega w obecnym stanie prawnym i w istocie nie wskazuje go sama skarżąca. Przypomnieć należy, że po wydaniu powyższej uchwały w judykaturze ugruntowało się stanowisko, że nieaktualny jest pogląd, w świetle którego pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istnieje konieczność merytorycznego zbadania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 449/19, CBOSA). Wskazuje się, że wprawdzie nie oznacza powyższe zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowo-administracyjnej, lecz znacznie ogranicza zakres tej kontroli. Gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze wydana w ww. warunkach, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu (wydanej w pierwszej instancji). Sąd ogranicza się do weryfikacji, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy prawidłowo nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet bowiem gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym (spośród licznych vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1679/18, CBOSA). Nie jest wobec tego jasne, także na gruncie wywodu skargi, w jaki (inny) sposób miałby się zachować organ odwoławczy. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym, ergo brak było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że została wydana z naruszeniem prawa. Jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 Ordynacji podatkowej. Jako retoryczna jawi się również w tym kontekście odpowiedź na pytanie o ewentualną możliwość korekty decyzji pierwszo-instancyjnej na poziomie uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego, zważywszy na treść sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji wydawanej w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei na poziomie kontroli sądowej do przedmiotowego przypadku nie mógłby znaleźć zastosowania art. 145 § 1 pkt 3 ustawy procesowej (jako przepis dedykowany innym sytuacjom). Sąd nie kontroluje też w granicach sprawy wyznaczonych skargą na decyzję wydaną w procedurze zabezpieczającej skutków zarządzenia zabezpieczenia unormowanych w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. III FPS 4/24 (CBOSA, pkt 4.3.13 uzasadnienia), regulacja ta jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję zabezpieczającą, a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. W związku z tym, zdaniem składu orzekającego, orzekanie w niniejszym przypadku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1-2 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. przez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach i ocena przesłanek zabezpieczających niejako w zastępstwie organu odwoławczego (czego oczekuje strona) należałoby postrzegać jako działanie ultra vires. W aktualnym stanie prawnym brak jest bowiem normy kompetencyjnej, która pozwalałaby tak organowi odwoławczemu, jak i sądowi administracyjnemu ingerować w treść decyzji zabezpieczającej, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Poprzestać w rezultacie należało zasadniczo na stwierdzeniu zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, tzn. poprawność takiego działania potwierdza tut. Sąd. Natomiast obiekcje skarżącej co do zaistniałego stanu rzeczy dotyczą w przekonaniu składu orzekającego w istocie nie tyle spornej decyzji, ile stanu prawnego, tzn. kierowane są do prawodawcy. Dano temu wyraz wprost na s. 15 (ab initio) skargi wskazując, że normy ustrojowe wymagają, "aby możliwa była instancyjna i sądowa kontrola działań organu I instancji, skoro skutki tych działań nadal trwają". Jednakże kierowanie się postulatami de lege ferenda nie mieści się we właściwości rzeczowej sądu, a to w optyce (przywołanego również w ramach zarzutów skargi) art. 184 Konstytucji, a także art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Perspektywa oceny aktu administracji "pod względem zgodności z prawem" zakłada bowiem zasadniczo poszukiwanie źródła kompetencji w akcie normatywnym, co notabene jest charakterystyczne dla europejskiej kultury prawnej ufundowanej na założeniach pozytywizmu prawniczego (szerzej np. M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna a prawo europejskie, Analizy Natolińskie 2012/1, s. 4 i n.). Innymi słowy, sąd administracyjny nie jest władny oceniać aktu administracji publicznej poza granicami upoważnienia przyznanego mu na podstawie norm ustrojowych i procesowych. Dostrzegając w związku z powyższym argumenty konstytucyjne, w oparciu o które strona formułuje zarzuty wobec działania organu odwoławczego, skład orzekający nie dostrzega przede wszystkim normy kompetencyjnej, która pozwalałaby mu skorygować kontestowane działanie. Również stanowisko strony nie jest w tym względzie konstruktywne; nie jest zwłaszcza klarowne w oparciu o jaką podstawę normatywną miałoby nastąpić uchylenie, a wręcz stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej (vide pismo strony z 6 maja 2025 r., s. 2, 20 i n.), która wygasła. Już tylko więc z tego powodu skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przy czym operacjonalizacja (konstytucyjnych) zasad prawa na gruncie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie jest, nawiasem mówiąc, tak oczywista, jak to przedstawia strona w złożonych pismach procesowych, zwłaszcza jeżeli uwzględnić dominującą (przywołaną wyżej) w zakresie przedmiotowego zapatrywania jurydyczną jego ocenę (w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Skład orzekający uznał za przedwczesne w tym stanie rzeczy inicjowanie jednej z procedur zmierzających do weryfikacji konstytucyjności (w szerokim sensie) bieżącego stanu prawnego i utrwalonej na jego gruncie praktyki orzeczniczej (w perspektywie Ustawy Zasadniczej, bądź zobowiązań traktatowych). Należy ponadto zwrócić uwagę, że argumenty dotyczące nadużycia władzy strona formułuje przede wszystkim w odniesieniu do decyzji zabezpieczającej organu pierwsze instancji. Abstrahując więc już od krytyki możliwości zastosowania koncepcji instrumentalnego posłużenia się prawem do tego typu rozstrzygnięć (np. wyrok o sygn. I FSK 1699/22, CBOSA, pkt 5.4 i n. uzasadnienia) trzeba wziąć pod uwagę, że sporna w tym postępowaniu sądowym była decyzja organu odwoławczego umarzająca postępowanie w drugiej instancji. Do nadużycia prawa w zakresie stwierdzenia stanu bezprzedmiotowości postępowania skarżąca nawiązuje niejako pośrednio, poprzez domniemanie intencji organu pierwszej instancji w oparciu o chronologię podejmowanych przez ten organ czynności procesowych (s. 15 i n. skargi). Tymczasem w pierwszym rzędzie należałoby wykazać nadużycie prawa właśnie przez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. To, jak wskazano, nie wchodzi w rachubę, przede wszystkim z uwagi na wspomniany brak normy kompetencyjnej, która pozwalałaby na władczą ingerencję organu odwoławczego w wygasłe już rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z analogicznych przyczyn Sąd krytycznie odniósł się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach z uwagi na uchybienie w kontrolowanym postępowaniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, zarzut ten jest adresowany jak powyżej, w istocie do decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego (por. zwłaszcza s. 17 pisma z 6 maja 2025 r.) i jako taki nie pozostaje w związku z granicami kognicji Sądu w tej sprawie, związanymi z oceną przesłanki, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po drugie, nie uwzględnia zmiany stanu faktycznego i prawnego tej sprawy wynikającej z wygaśnięcia rzeczonej decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. I wreszcie po trzecie, już niejako na marginesie i w związku z uchybieniem wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji pierwszo-instancyjnej, strona nie uwzględnia że nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności (vide art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wiąże wprawdzie omawiany zarzut z przebiegiem postępowania w ramach ponownego rozpatrywania sprawy zabezpieczającej (tamże, s. 7 i n.), wywodząc stąd, że również postępowanie organu odwoławczego dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa. W żadnym jednak razie nie zmienia powyższe tego, że organy zobligowane były w świetle wskazań NSA ocenić przesłanki zabezpieczenia (pkt 3.14 uzasadnienia wyroku o sygn. I FSK 247/23), do czego wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej organ odwoławczy nie był już upoważniony. Z tych przyczyn skargę oddalono, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia spornej decyzji, tak w związku z ww. zarzutami, jak i nie dopatrzył się takowych przyczyn z urzędu (art. 134 § 1 ww. ustawy).