III SA/Wa 3652/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił M. P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Podatniczką") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34.073 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z 20 czerwca 2011 r. wszczął wobec M.P. (Strona do dnia 22 lipca 2011 r. zamieszkiwała w miejscowości D., gmina S.) postępowania podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach za rok 2008 oraz 2009. Wszczęcie wskazanych wyżej postępowań nastąpiło w wyniku uzyskanej przez organ podatkowy informacji dotyczącej zakupu przez Skarżącą nieruchomości rolnej o powierzchni 3 ha 41 a 53 m2 oznaczonej jako działka o nr [...] położonej we wsi G., gmina R. Wydatki Podatniczki związane z zawartą w 2008 r przedwstępną umową sprzedaży oraz warunkową umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyniosły 500.000 zł. Natomiast z zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. wynika, że dochód netto Skarżącej za 2008 r. wyniósł 124.031 zł. Koszty poniesione przez Stronę z tytułu zakupu wskazanej nieruchomości w 2009 r. wyniosły 1.004.017,98 zł. Zeznanie podatkowe Skarżącej tj. PIT-36 za 2009 r. wskazuje na dochód netto w 2009 r. w wysokości 99.450,96 zł. W dniu 10 stycznia 2013 r wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. nadesłana przez Skarżącą deklaracja dotycząca umowy pożyczki kwoty 180.000 zł zawartej 3 listopada 2005 r. oraz należny podatek w kwocie 3600 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonej deklaracji. Na powyższe pismo organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi. W konsekwencji organ podatkowy pismem z 18 kwietnia 2013 r. wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zapytanie, czy w trakcie prowadzonych postępowań w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach Skarżąca powołała się na przedmiotową umowę pożyczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż w trakcie postępowań, w dniu 10 października 2011 r. wpłynęło do miejscowego organu podatkowego pismo Podatniczki z dnia 30 września 2011 r. uzupełnione zestawieniem przychodów i wydatków Strony obejmującym okres lat 2001-2010 w którym Skarżąca powołała się między innymi na umowę pożyczki kwoty 180.000 zł udzieloną jej przez ojca E. P. w dniu 3 listopada 2005 r. Następnie organ podatkowy ustalił, iż pożyczki tej Podatniczka nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art.10 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.c.c." w terminie 14 dni od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) i nie uiściła należnego podatku. Jak wynika z akt, deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na druku PCC-3, w której Podatniczka wykazała do opodatkowania kwotę pożyczki 180.000 zł według stawki 2% wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 10 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż M. P. nie dopełniła w ustawowym terminie obowiązku złożenia deklaracji dotyczącej przedmiotowej umowy pożyczki jak również nie uiściła należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., dopuszczając jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu w S., postanowieniem z 7 kwietnia 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 180.000 zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.073 zł przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę pożyczki 180.000 zł i stosując 20% stawkę podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz.1629 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie w sprawie umowy pożyczki zawartej w dniu 3 listopada 2005 r. przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c., 2) przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie przepisu art.7 ust.l pkt.4 u.p.c.c. przed dniem 1 stycznia 2007 r., 3) przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) zwanej dalej "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca zawarła 3 listopada 2005 r. z E. P. umowę pożyczki w wysokości 180.000 zł, która w dniu jej zawierania podlegała opodatkowaniu stawką 2 % i wymagała złożenia deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku w terminie 14 dni od daty jej zawarcia. Jednocześnie Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie wpłaciła należnej kwoty podatku w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, który to termin upłynął z dniem 17 listopada 2005 r. (deklarację PCC-3 M. P. przedłożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji 10 stycznia 2013 r., natomiast wynikająca z niej kwota podatku - 6.106 zł wraz odsetkami uregulowana została 30 września 2011 r. Organ podkreślił, że Skarżąca powołała się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w piśmie z 30 września 2011 r na zawarcie wskazanej umowy pożyczki, wypełniając tym samym dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c. w zakresie powstania obowiązku podatkowego jak również art. 7 ust.5 pkt. 1 u.p.c.c. z zakresu zastosowania podwyższonej stawki oprocentowania. Przedmiotem sporu jest natomiast czy w/w umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. - 20% stawką sankcyjną czy też w myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. - 2% stawką podatku. Podatniczka prezentuje w treści odwołania stanowisko, iż zastosowany w sprawie przez organ podatkowy przepis art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., który został wprowadzony na podstawie art.4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy tych czynności cywilnoprawnych z tytułu, których dokonania obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2007 r i później. W konsekwencji według Strony zastosowanie w konkretnej sprawie przepisu art. 7 ust.5 pkt. 1 u.p.c.c. jest bezpodstawne z uwagi na powstanie w niej obowiązku podatkowego w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Strony iż w konkretnej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia dnia 3 listopada 2005 r. umowy pożyczki powstał w 2005 r. Tym samym należy zauważyć że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. obowiązek podatkowy w sprawie uległ przedawnieniu 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji Skarżąca dokonując 30 września 2011 r. wpłaty na konto Urzędu Skarbowego W. kwoty 6106 zł podatku wraz z odsetkami nie mogła skutecznie uregulować zaległości podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w całości wskutek przedawnienia w myśl art. 59 § 1 pkt.9 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że argumenty Skarżącej dotyczące nowelizacji przepisów można by podzielić, gdyby Skarżąca na fakt zawarcia przedmiotowej umowy powołała się przed 31 grudnia 2010 r. tj. przed datą przedawnienia się obowiązku podatkowego w sprawie nie uiszczając podatku, byłaby wtedy istotnie zobowiązana do wpłaty należnej kwoty podatku wraz z odsetkami przy zastosowaniu 2 % stawki. Podsumowując Organ wskazał, że Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałaby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki, nie uiściła także w terminie należnego od tej czynności podatku zaś zobowiązanie się przedawniło. Strona jednak na fakt zawarcia w 2005 r. umowy pożyczki powołała się przed organem podatkowym, który wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w 2011 r. Z tego tytułu powstał powtórny obowiązek podatkowy od umowy pożyczki. Konsekwencją takiego stanu jest więc zastosowanie w sprawie stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne zastosowanie w sprawie umowy pożyczki zawartej w dniu 3 listopada 2005 r. przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c., 2) przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt.4 u.p.c.c. w stosunku do umowy pożyczki, od której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 , cyt. dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych niesporne jest, że Skarżąca w postępowaniu prowadzonym w 2011 r., powołała się na umowę pożyczki z dnia 3 listopada 2005 r., że nie została złożona deklaracja podatkowa i nie został uiszczony podatek od tej umowy mimo powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c.). Termin 14 dniowy na złożenie deklaracji i opłacenie podatku upłynął 17 listopada 2005 r., zaś termin pięcioletni przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) upływał 31 grudnia 2010 r. Bezsporne jest także to, że Skarżąca powołała się na umową pożyczki już po dacie 31 grudnia 2010 r. Skarżąca po raz pierwszy powołał się na to zdarzenie podczas prowadzonego w stosunku do niego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 oraz 2009 rok. Wówczas w piśmie z dnia 30 września 2011 r. Skarżąca powołała się między innymi na umowę pożyczki kwoty 180.000 zł udzieloną jej przez ojca E. P. w dniu 3 listopada 2005 r. oraz dokonała również dniu 30 września 2011 r. wpłaty na konto Urzędu Skarbowego W. kwoty 6106,00 zł podatku wraz z odsetkami. Skarżąca w dniu 10 stycznia 2013 r. złożyła deklarację podatkową PCC-3. Sporne w sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze czy wystąpiły przesłanki do zastawania w sprawie sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności czy Skarżąca powołał się na fakt otrzymania pożyczki od E. P. wskazując, w piśmie z dnia 30 września 2011 r. do organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 oraz 2009 rok., że poniesione wydatki finansowała z tej pożyczki. Po drugie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był organem podatkowym właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy podatku od czynności cywilnoprawnych od otrzymanej przez Skarżącą pożyczki. Ponieważ najdalej idącym zarzutem jest zarzut rozpatrzenia sprawy przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Skutkiem naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości jest stwierdzenie przez sąd nieważności zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. Niewątpliwie, punktem wyjścia dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są uregulowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Mianowicie, stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, że podstawą dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są materialnoprawne ustawy podatkowe. W przedmiotowej sprawie będzie to zatem, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i jej przepis art. 12 ust. 1, w myśl którego organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest: 1) od przeniesienia własności nieruchomości, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego i prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym lub prawa użytkowania wieczystego - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości; 2) od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 1, oraz od pozostałych umów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika, a w przypadku gdy obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na kilku podmiotach - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby jednego z tych podmiotów. Analizując treść powołanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki kwoty pieniężnej, określenie właściwości miejscowej nastąpi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c., a zatem ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że miejsce zamieszkania Skarżącej znajdowało się pod adresem: ul. [...], [...] W. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, decydującym dla ustalenia właściwości miejscowej, jest moment powstania obowiązku podatkowego, który nastąpił w przedmiotowej sprawie w dniu 30 września 2011 r., tj. w dniu powołania się przez Skarżącą na zawarcie umowy pożyczki. Prawidłowo zatem organ wywiódł w odpowiedzi na skargę, że wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. należy dokonać w powiązaniu z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (...). W konsekwencji, na skutek wystąpienia zdarzenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. powstaje i materializuje się stosunek publicznoprawny między podatnikiem a organem podatkowym. W tym bowiem momencie podatnik staje się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia świadczenia podatkowego właściwemu do jego poboru urzędowi skarbowemu. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwości miejscowej organu podatkowego nie określa się na moment wszczęcia postępowania podatkowego, lecz na dzień powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie przypadł na dzień 30 września 2011 r. W tym dniu, co potwierdzają akta sprawy, miejsce zamieszkania Skarżącej znajdowało się pod adresem: ul. [...], [...] W. Adres ten należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Postępowanie odwoławcze dotyczące powyższej decyzji toczyło się zgodnie z właściwością miejscową przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Tym samym, sformułowany w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości Sąd uznaje za całkowicie nieuzasadniony. Zdaniem Skarżącej zmiana przepisów, która dokonana została od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie miała zastosowania do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ponieważ zdaniem Skarżącej obowiązek powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki tj. 3 listopada 2005 r., wobec tego zdarzenie to nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany w przepisie z dniem 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu, prezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 3 ust 1 pkt 4 i art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. umowy pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W u.p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego na ten sam moment. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W stanie faktycznym sprawy był to dzień zawarcia umowy pożyczki tj. 3 listopada 2005 r. Od tego dnia biegł 14 dniowy termin do złożenia deklaracji oraz wpłaty podatku, według zasad określonych w art. 10 u.p.c.c. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, które powstało w związku z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki, wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2010 r. Regulacja zawarta w art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c. zawiera nietypowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej. Należy zauważyć, ze taka konstrukcja obowiązku podatkowego obowiązywała również na gruncie ustawy o opłacie skarbowej (art. 6 ust 3 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej Dz. U z 1989r nr 4 poz 23). W tym kontekście stwierdzenie zawarte w art. 4 ust 1 ustawy o zmianie u.p.c.c., że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, wymaga ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w sprawie. Tym momentem jest 30 września 2011 r., zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 4 u.p.c.c. Nie ma podstaw przy dopuszczalnym prawnie dwukrotnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, by uznać, że przepis odsyła do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który ustał przez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi obowiązek podatkowy nie mógł zostać wykonany przez Skarżącą w sposób wskazany w art. 10 ust 1 u.p.c.c. tj przez złożenie deklaracji i zapłacenie podatku w dniu 30 września 2011 r., ponieważ termin mógł być zachowany jedynie w sytuacji spełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej. Jak już wskazano powyżej, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie p.c.c. w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wówczas, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W takim przypadku doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Ustawą nowelizującą, która weszła w życie z początkiem roku 2007, do art. 7 u.p.c.c. dodano ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sytuacji, gdyż skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2011 r., a podatek nie został zapłacony. Skoro art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przewiduje, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, to fakt powołania się na tę czynność przez Skarżącą w 2011 r. (w okresie obowiązywania ww. przepisu w nowym jego brzmieniu) oznaczał konieczność zastosowania omawianej stawki sankcyjnej. Identyczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyrokach NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10: z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 836/10, a także Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, który w odpowiedzi na pytanie: czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 oraz art. 121 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy prawidłowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą zawartą w art. 124 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.