III SA/Wa 3658/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Spectrum B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2016 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dostawy w Polsce części do wyrobów medycznych, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej, jest czynnym podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podkreśliła, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia baterii, przeznaczonych tylko i wyłącznie do aparatów słuchowych. Baterie są produktem markowym firmy [...]. W karcie producenta produkt oznaczony jest pod następującymi nazwami i numerami odpowiednio: [...]. Powyższe produkty Spółka nabywa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od swojego kontrahenta z siedzibą w Niemczech (V. GmbH). Następnie dokonuje dalszej odsprzedaży ww. produktów w Polsce do swoich odbiorców. Zaznaczyła, że baterie do aparatów słuchowych posiadają odpowiednie certyfikaty, tzn. posiadają deklaracje zgodności potwierdzające iż produkty te są zgodne z wymogami przewidzianymi w Dyrektywie Rady 93/42/EWG klasy I z dnia 14 czerwca 1993 r. (Dz.U. L 169 z dnia 12 lipca 1993 r.). Powyższe wymogi dotyczą wyrobów medycznych i zostały implementowane do polskiego ustawodawstwa poprzez ustawę o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz.U. 2010 nr 107, poz. 679). Dodatkowo baterie oznaczone są znakiem CE. Stosowane zawiadomienie o wprowadzeniu ww. baterii na polski rynek złożyła już w dniu 7 września 2015 r. do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Skarżąca zadała następujące pytanie, czy jest uprawniona do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz do dalszej odsprzedaży w Polsce baterii do aparatów słuchowych? Zdaniem Skarżącej, baterie do aparatów słuchowych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Skarżąca wskazała, że spełniła obowiązek polegający na poinformowaniu właściwego urzędu, na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, do baterii do aparatów słuchowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dostawy w Polsce, po dniu powiadomienia ww. organu, tj. od dnia 7 września 2015 r., można zastosować preferencyjną stawkę 8% VAT. Skarżąca argumentowała, że przedmiotowe baterie zostały wyprodukowane z myślą o zastosowaniu wyłącznie w aparatach słuchowych. Łączne zastosowanie tych produktów powoduje, że osiągany jest zamierzony skutek, jakim jest korekcja wady słuchu (łagodzenie skutków niepełnosprawności). Aparaty słuchowe są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego, przez osobę posiadającą wadę słuchu. Podkreśliła, że baterie to produkty, które nie mogą funkcjonować oddzielnie i niezależnie od produktu w postaci aparatu słuchowego, ponieważ ich działanie jest ze sobą immanentnie związane. Rozdzielenie tych produktów tj. aparatu słuchowego, będącego wyrobem medycznym i przewidzianych do niego baterii, stanowiących wyposażenie wyrobu medycznego powoduje bez wątpienia ich bezużyteczność. Produkty te są kompatybilne i stanowią łącznie pewną całość. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. stwierdził, że przedmiotowy wniosek jest bezprzedmiotowy, wskazując jednocześnie, że w sprawie ma zastosowanie interpretacja ogólna z dnia 29 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu Minister Finansów odwołując się do treści art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych. W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 5a O.p. przez błędne uznanie, że do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. będzie miała zastosowanie interpretacja ogólna z dnia 29 grudnia 2015 r. W ocenie Skarżącej, nie ma zastosowania ww. interpretacja ogólna, ponieważ zakres pytania dotyczył stawki za dostawę wyposażenia wyrobu medycznego, a nie części zamiennych, o których mowa ww. interpretacji ogólnej. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał dokładnie stanu faktycznego, odsyłając do ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W konsekwencji zarzuciła nie dokonanie rozstrzygnięcia co do poprawności stosowanej stawki VAT do dostaw baterii do aparatów słuchowych, będących wyposażeniem wyrobu medycznego. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut dotyczący nie odniesienia się do kwestii związanej z zakwalifikowaniem baterii jako części zamiennej, której ustawa o wyrobach medycznych przyznaje status wyrobu medycznego. W jej ocenie, części zamienne do wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Zaznaczyła, że części zamienne nie spełniają definicji wyposażenia wyrobu medycznego, nie posiadają takich cech które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że wskazane we wniosku baterie są wyposażeniem wyrobu medycznego, do którego będzie miała zastosowanie 8% stawka podatku VAT. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ potwierdził zasadność uznania, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. i wniosek Skarżącej w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. W interpretacji ogólnej wskazano, że w świetle zatem pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) stosowana jest do dostawy wyłącznie towarów spełniających definicję wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Organ stwierdził, że skoro w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. Minister Finansów wprost wskazał podstawę prawną (art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych) definiującą wyrób medyczny o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie wskazał, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy) - to nie jest zasadnym definiowanie "wyrobów medycznych" w oparciu o inne przesłanki, w szczególności o definicje słownikowe pojęcia "część zamienna" oraz pojęcia "wyposażenie" oraz o okoliczności, że przedmiotowy towar jest urządzeniem kompatybilnym z aparatem słuchowym, stanowi z nim pewną całość, oba urządzenia są ze sobą sprzężone w taki sposób, że jedno bez drugiego nie funkcjonuje, oddzielnie urządzenia te są bezużyteczne. W konsekwencji uznano, iż w przypadku, gdy dany towar nie spełnia definicji wyrobu medycznego określonej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wówczas nie korzysta on z opodatkowania obniżoną stawką podatku na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo organ argumentował, że w jego w kompetencji nie leżało dokonywanie oceny, czy baterie do aparatów słuchowych spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Nie był również uprawniony do badania, czy spełnione zostały uregulowania określone w ww. ustawie, związane z wprowadzeniem tych wyrobów do obrotu. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 41 ust. 2 i poz. 105 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 oraz art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych przez niewłaściwe zastosowanie przepisu i uznanie, że do baterii do aparatów słuchowych nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka VAT, - art. 96 i 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1) przez niewłaściwą wykładnię zakresu stosowania obniżonej stawki podatku. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 2 RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, - art. 14b § 5a O.p. przez uznanie, że do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. będzie miała zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, podnosząc, że zagadnienie prawne, które wyłania się z treści ustawy o VAT i ustawy o wyrobach medycznych na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie zostało rozstrzygnięte przez Ministra Finansów we wskazanej interpretacji ogólnej, gdyż zakres przedmiotowy interpretacji jest inny aniżeli zakres przedmiotowy wniosku. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, baterie do aparatów słuchowych opodatkowane są stawką preferencyjną, co wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. ustawa wskazuje, że stawką preferencyjną opodatkowane są towary i usługi, bez względu na symbol PKWiU, przy założeniu, że są to "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Stąd koniecznym jest zakwalifikowanie przedmiotowych baterii na gruncie ustawy o wyrobach medycznych. W jej ocenie ustawodawca w jednoznaczny sposób przesądza zatem, że na gruncie przepisów odrębnych "wyrób medyczny" należy rozumieć jako wszystkie grupy wyrobów wymienionych w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie jedynie ograniczając się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Tym samym uznała, ze skoro bateria do aparatu słuchowego stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, to zgodnie z literalną wykładnią art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, konieczne jest zakwalifikowanie tego wyposażenia do kategorii "wyrób medyczny" Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zgodnie z art. 14b § 5a O.p jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Zatem mając na uwadze przywołane przepisy Sąd w niniejszej sprawie nie może badać prawidłowości merytorycznej interpretacji ogólnej. Przedmiotem badania Sądu jest ustalenie czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, a złożony wniosek dotyczy takiego samego stanu prawnego w jakim została wydana interpretacja ogólna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność odmowy wydania Skarżącej interpretacji indywidualnej wskutek uznania, że wniosek Skarżącej jest bezprzedmiotowy, ze względu na to, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów. Skarżąca domaga się dokonania interpretacji art. 41 ust 2 w zw. z załącznikiem 3 poz. 105 do ustawy o VAT. Z kolei wskazana interpretacja Ministra Finansów została wydana w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych. W związku z powyższym niewątpliwie Minister Finansów dokonał interpretacji przepisów, których interpretacji domaga się również Skarżąca. Powyższe przepisy nie uległy zmianie pomiędzy wydaniem interpretacji ogólnej a złożeniem wniosku, zatem dotyczą tego samego stanu prawnego. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie zakresu przedmiotowego interpretacji ogólnej, tzn. czy przywołana interpretacja ogólna obejmuje jak twierdzi Organ również zagadnienie opodatkowania wyposażenia wyrobu medycznego, którym w świetle wniosku są baterie do aparatów słuchowych będące przedmiotem obrotu Skarżącej, czy też powyższe zagadnienie pozostaje poza zakresem przedmiotowy ww. interpretacji ogólnej jak wskazuje Skarżąca. Ze wskazanej interpretacji wynika, że stawka podatku w wysokości 8% (świetle pozycji 105 załącznika nr 3) jest stosowana do dostawy wyłącznie towarów spełniających definicję wyrobów medycznych. Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera z kolei art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Natomiast dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). W związku z powyższym interpretacja ogólna Ministra Finansów w zakresie przedmiotowym obejmuje: i) wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych oraz ii) części (w tym części zamienne) do wyrobów medycznych. Minister Finansów nie wskazał jak należy definiować pojęcie "część wyrobu medycznego". Zastosowany w interpretacji ogólnej podział wskazuje, że jest kompletny tzn. dotyczy określonego przedmiotu (wyrobu medycznego zdefiniowanego we wskazanej ustawie), którego dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT oraz części do tego przedmiotu (wyrobu medycznego), których dostawa nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT. Pojęcie "część wyrobu medycznego" nie zostało zdefiniowane normatywnie, zatem jest szerokie a jego granice (desygnaty) wyznacza jedynie językowa wykładnia. Część w tym znaczeniu to jeden z elementów wyrobu medycznego - urządzenia (aparatu słuchowego). W związku z powyższym bateria przeznaczona wyłącznie do aparatu słuchowego jest jego częścią (elementem) aparatu słuchowego. W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze należy uznać, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. W związku z powyższym Organ nie naruszył art. 14b § 5a O.p i innych przepisów O.p Mając na uwadze zakres przedmiotowy sprawy Sąd nie mógł dokonać oceny zgodności z prawem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów. W szczególności oceny, czy Minister Finansów uwzględnił wszystkie przepisy mające znaczenie dla określenia stawki podatku VAT. Tak ocena może być dokonana jedynie w ramach ewentualnego postępowania wymiarowego. Zatem Sąd nie mógł rozważyć wszystkich zarzutów podniesionych w skardze w szczególności związanych z pominięciem art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, gdyż wymagałoby to zbadania merytorycznego interpretacji ogólnej, co w ocenie Sądu wykraczałoby poza granice sprawy. Sąd nie badał także zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ponieważ Organ nie dokonywał ich interpretacji. W szczególności przepisu art. 41 ust. 2 i poz. 105 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw:. z art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 oraz art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz przepisu art. 96 i 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.