III SA/Wa 3663/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił J. R. (dalej też "Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w wysokości 158 083 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 4 936 zł. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT i poniesionych na rzecz podmiotów: W. sp. z o.o., dotyczących zakupu towarów na łączną kwotę netto 33 155 zł, U. sp. z o.o., dotyczących zakupu towarów i usług budowlanych na łączną kwotę netto 109 050 zł, P., dotyczących zakupu usług budowlanych na kwotę netto 57 655 zł, U. R. K., dotyczących zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 14 995 zł, U. D. C.i, dotyczących zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 28 037, 39 zł, a także U. S. P., dotyczących zakupu usługi wywozu śmieci na łączną kwotę netto 7 600 zł. Po wniesieniu przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 182/13 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy zakwestionowane faktury (W. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., P., U. R. K., U. D. C. oraz U. S. P.) wystawione na rzecz Strony przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje czy też nie. Podkreślono, że uzyskane informacje od kontrahentów Skarżącego powinny zostać zweryfikowane pod kątem ich prawdziwości i skonfrontowane z wyjaśnieniami oraz z zeznaniami J. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 158 083 zł. W uzasadnieniu organ I instancji, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził P.R.. Przedmiotem działalności Skarżącego były usługi budowlane. Dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozliczenia dokonywał zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") .Ponadto ustalono, iż w kontrolowanym okresie był on wspólnikiem spółek cywilnych: B. s.c J. K., J. R., "R." M. R s.c A. M., J. R.. W dniu 7 lutego 2017 r. złożył on pisemne oświadczenie, z którego wynika, że ww. spółki nigdy nie rozpoczęły działalności i nie zostały wyrejestrowane. Według dokonanych ustaleń przez organ I instancji na uzyskane przychody z tytułu prowadzonej w 2007 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej składały się: przychody z tytułu najmu lokalu przy ul. [...] w W., usług remontowo-budowlanych w zakresie między innymi remontów lokali mieszkalnych, pustostanów, docieplenia budynków mieszkalnych, remontów w budynkach szkolnych i pomieszczeniach produkcyjnych oraz halach magazynowych. Sprzedaż usług dokonywana była na rzecz podmiotów gospodarczych i została udokumentowana fakturami VAT. Na koszty uzyskania przychodów składały się m.in.: zakup usług od podwykonawców (dot. cyklinowania, układania, lakierowania, listwowania parkietów, wymiany okien, drzwi, naprawy dachu, wymiany podłóg, budowy ogrodzeń, wykonywania nawierzchni podwórka przed budynkiem mieszkalnym, nawierzchni parkingu, układania kostki brukowej, montażu i obróbki stolarki okiennej i parapetów), zakup materiałów przeznaczonych do wykonania usług remontowo-budowlany (tj. zakup okien, drzwi i parapetów, armatury łazienkowej, artykułów elektrycznych, materiałów budowlanych), opłaty za (usługi księgowe, dzierżawę gruntu, ogłoszenia w prasie, zakupu artykułów biurowych, usług transportowych, zakupu ubrań roboczych i środków czystości, zakupu usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej, zakupu paliwa do samochodu ciężarowego), amortyzacja środków trwałych, wynagrodzenia pracowników. W ocenie organu I Instancji nie miała miejsca współpraca gospodarcza pomiędzy Skarżącym a podmiotami: W. Sp. z o.o. dotycząca zakupu towarów na łączną kwotę netto 33 155 zł, U. Sp. z o.o. dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 109 050 zł, P. dotycząca zakupu usług budowlanych na kwotę netto 57 655 zł, U. R. K., dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 14 995 zł, U. D. C. dotycząca zakupu usług budowlanych na łączną kwotę netto 28.037,39 zł oraz U. S. P. dotyczącą usługi wywozu śmieci na kwotę netto 7 600 zł. W związku z powyższym organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty jako nie spełniających wymogów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazane faktury nie dokumentowały bowiem faktycznego wykonania usług i zakupu towarów w nich opisanych. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "O.p".), przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków podatnika z jego kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia się zobowiązania. Wskazał, iż NUS w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał postanowienie, którym wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego przez Skarżącego dochodu (poniesionej straty) za lata 2005 - 2009, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. z 2013 r. poz. 186, dalej "kks"). Organ pierwszej instancji, pismem z dnia 20 listopada 2013 r., zawiadomił Stronę, iż z dniem 7 grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze względu na powyższe DIS uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części DIS przytoczył ustalony stan faktyczny. Wskazano, że Skarżący zewidencjował faktury VAT wystawione przez: W. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., P., U R. K., U. D. C. oraz U. S. P.. Odnośnie pierwszego podmiotu wskazano, że nie zarejestrował się on w Urzędzie Skarbowym w S., mimo, że zgodnie z odpisem KRS miał tam siedzibę. Podniesiono, że Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, nie przedstawił wyciągów bankowych za lata 2006 - 2009, które miały potwierdzić pobieranie gotówki na zapłatę kwestionowanych faktur VAT oraz nie wskazał danych osobowych oraz adresów osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność faktycznej współpracy gospodarczej pomiędzy Stroną, a spółką W. Co do samego podmiotu wskazano, że nie prowadził on działalności pod wskazanym w KRS adresem, a jedyna osoba uprawiona według KRS do reprezentacji spółki nie figuruje w bazie PESEL. Co do U. Sp. z o.o. wskazano, że D. D., który kupił w dniu 25 stycznia 2007 r. udziały w powyższej spółce, nie potwierdził okoliczności współpracy z Skarżącym, jednocześnie zeznał, że G. N., od którego zakupił te udziały, oświadczył, że przedmiotowa spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od 1997 r. (od momentu powstania) do momentu jej zakupu przez D. D.. Z oświadczenia D. D. wynikało, że jego spółka nie zawierała w miesiącach: m.in. listopad 2007, grudzień 2007 żadnych transakcji handlowych z firmą Skarżącego ani nie wystawiała faktur na jego rzecz. Skarżący pozostał bierny odnośnie wezwań identycznych w treści, co powyżej. Omawiając trzeci podmiot wskazano, że - jak wynikało z zeznań A. B. - w okresie od 25 sierpnia 2008 r. do 4 maja 2010 r. przebywał on w zakładzie karnym w Strzelnie, a w okresie od października 2006 r. do października 2009 r. nie wystawiał żadnych faktur VAT. Zeznający nie znał również Skarżącego. Skarżący również nie zareagował na wystosowane wezwania o takiej samej treści, jak poprzednio. Z kolej w stosunku do podmiotu U. R. K. wskazano, iż podmiot ten nie figuruje w bazie P., a numer NIP, którym posługiwał się powyższy podmiot, nigdy nie został wygenerowany. Z kolei Skarżący, pomimo wezwania organu, kolejny raz pozostał bierny. Odnośnie faktur wystawionych przez U. D. C., ustalono, że w toku postępowania kontrolnego nie okazał kontrolującym kopi faktur VAT potwierdzających wykonywanie w 2007 r. usług w na rzecz firmy Skarżącego. Również i w tym przypadku Skarżący, pomimo wezwania organu, pozostał bierny. Natomiast, jak ustalono, podatnik S. P. ([...]) nie figuruje w bazie P. Skarżący pozostał bierny na wezwania NUS. Biorąc pod uwagę powyższe DIS uznał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług i zakupu towarów w nich opisanych, a koszty nimi udokumentowane nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora IS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność wystawionych faktur. W toku postępowania nie uzyskano ani jednego dowodu wskazującego na wykonanie przedmiotowych transakcji. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji spornych transakcji. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f .spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków podatnika z jego kosztów uzyskania przychodów, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która winna zostać uchylona. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe. Stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT, których dotyczy spór, zostały faktycznie wykonane i za realizację tych robót Skarżący otrzymał wynagrodzenie od swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie polegał na ocenie, czy Skarżący rzeczywiście poniósł koszty uzyskania przychodu, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podmioty – W. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., P., U. R.K., U. D. C. oraz U. S. P.). W ocenie Sądu, organy zgromadziły przekonujące dowody, że faktury, na które powoływał się Skarżący, były puste. Z kolei, wobec pasywnej postawy procesowej Skarżącego, dowody te muszą być także uznane za kompletne. Konstrukcja skargi polega na konsekwentnym kwestionowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a nadto na wielokrotnym wskazywaniu rzekomych zaniechań dowodowych organów oraz zapewnianiu, że skoro Skarżący wykonał usługi, jakie skutkowały jego przychodem. Jako wiodący przykład wspomnianych zaniechań Skarżący podawał odstąpienie od przesłuchania świadków. Sąd ocenia zatem, że taka konstrukcja skargi ma w istocie walor wyłącznie polemiczny względem argumentacji organów, i także dlatego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Polegała ona jedynie na uporczywym zapewnianiu, że naprawdę poniesiono koszty, ale nie zawierała żadnych przekonujących argumentów na poparcie takiej tezy. Ocenić należy, że przesłuchanie prezesa zarządu spółki U. Sp. z o.o. stanowiło przesłuchanie osoby, która z definicji zna całą działalność zarządzanej spółki, i która dysponuje największą wiedzą co do kontaktów gospodarczych z innymi podmiotami. Takie przesłuchanie nie może być uznane za niewystarczające ("...organ przesłuchał wyłącznie jej prezesa, Pana D. D.." – cytat ze skargi, s. 5). Jeśli zatem taki świadek zeznaje, że nie zna Skarżącego, że zarządzana przez niego spółka nie nawiązywała ze Skarżącym jakichkolwiek relacji gospodarczych, że nie wystawiał okazanych mu faktur, na które powoływał się Skarżący (zgodnie z tymi zeznaniami, faktury mógł wystawiać tylko prezes zarządu), widniejący na fakturach NIP jest błędny, spółka U. nigdy nie miała siedziby przy ul. [...] w W., nie świadczyła usług budowlanych, nie montowała stolarki okiennej, zaś o firmie Skarżącego (R.) dowiedział się dopiero w trakcie przesłuchania podczas czynności sprawdzających podjętych wobec tej firmy – to jedynym rozsądnym wnioskiem stąd wynikającym mogło być uznanie, że Skarżący nie nabył od U. usług budowlanych i nie poniósł wynikającego stąd kosztu. Analogiczna musi być ocena charakteru kosztów udokumentowanych formalnie fakturami spółki W. Sp. z o.o. Spółka ta nie funkcjonowała ani pod adresami w S., ani w L. (te miejscowości mogły być zasadnie rozważane jako miejsce jej zarządu), wynajmowany lokal w S. był opłacany tylko przez 3 – 4 miesiące w roku 2008, nie odbierała żadnej korespondencji, korespondencja ta była zwracana z adnotacją "adresat wyprowadził się", zaś jedyna osoba ujawniona w KRS jako członek zarządu, tj. T. M., była nieznana co do miejsca zamieszkania, gdyż nie figurowała w bazie PESEL ani w żadnym urzędowym rejestrze. Odnośnie "współpracy" z P., należy przywołać zeznania tej osoby co do przebywania w latach 2008 – 2010 w zakładzie karnym, nie wystawiał on żadnych faktur i nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącego, nie znał jego firmy, podpisy widniejące na fakturach nie zostały sporządzone przez A. B., pieczątka widniejąca na nich nie należała do jego firmy i nie posługiwał się nią. W kwestii usług zafakturowanych nominalnie przez R. K. Organy trafnie wskazały, że podmiot taki nie figurował jako podatnik w bazie P., a widniejący na pieczątkach numer NIP nie został nigdy wygenerowany. Co do faktur wystawionych przez D. C. to z jego zeznań wynikało, że posiada podstawowe narzędzia służące do wykonywania ww. prac. Świadczone usługi miały być wykonywane wyłącznie z materiałów powierzonych przez nabywców usług. Nie posiada żadnych środków trwałych. W związku z prowadzoną działalnością miał nie ponosić praktycznie żadnych kosztów. Jednakże podatnik nie posiadał protokołów zdawczo odbiorczych ani dowodów potwierdzających dokonania zapłaty za świadczone usługi. Podobnie należy odnieść się do osoby rzekomego, innego kontrahenta Skarżącego, tj. U. S. P.. Podmiot taki nie istnieje w K., nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w P. w bazie P. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący, w najlepiej pojętym, własnym interesie, mógł rozwiać wątpliwości co do autentycznego charakteru zakwestionowanych faktur, mógł zeznać, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z tymi podmiotami, kto konkretnie świadczył usługi lub dostarczał towar, z jakich rachunków bankowych wypłacał gotówkę w celu opłacenia tych faktur (miały być one właśnie tak opłacane – gotówkowo), kto mógłby potwierdzić rzetelność faktur, itd. Niestety Skarżący wzywany do wyjaśnienia tych okoliczności nigdy nie skorzystał z tej okazji, aby w ramach lojalnej współpracy z organami przekonać je, że istotnie poniósł koszty uzyskania przychodu, jakie formalnie wynikają z tych faktur. Wezwania takie były przy tym kierowane wielokrotnie. Zamiast tego Skarżący czyni organom zarzut braku ustalenia osób faktycznie kierujących wymienionymi podmiotami. Sąd ocenia taki zarzut jako wyraz braku wspomnianej lojalnej współpracy procesowej, pomijając fakt, że Sądowi nie jest znany żaden "rejestr zamieszkania cudzoziemców", z którego organy miałyby skorzystać, aby ustalić miejsce zamieszkania np. T. M.. Na potrzeby dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy wskazać, że kwalifikowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 ustawy. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie. W związku z tym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary na zakup, których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, czy usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy towaru (usługi), bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Muszą też istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary, gdyż mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. To podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwoty poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369). Odnosząc się do argumentacji skargi należy odnotować, że sam fakt wykonania przez Skarżącego usług, dla których - zgodnie z jego stanowiskiem - konieczne było ewentualne korzystanie z podwykonawców, nie dowodzi, ani nawet nie uprawdopodabnia rzeczywistego poniesienia kosztów na rzecz takich podwykonawców. Rolą podatnika, w ramach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest wykazanie poniesienia kosztów, a nie wykonania usług (sprzedaży towarów), dla których świadczenia, jak twierdzi podatnik, konieczne było podwykonawstwo. Dlatego nie może być też mowy o szacowaniu podstawy opodatkowania w takich sprawach, jak niniejsza, gdyż szacowanie oznaczałoby wówczas obejście, a nawet zupełne zignorowanie przepisów dotyczących dokumentowania autentycznych zdarzeń gospodarczych, prowadzenia ksiąg podatkowych i rzetelnego ewidencjonowania wszystkich elementów, jakie są istotne dla określenia rzeczywistej wysokości podatku. Odnosząc się natomiast do końcowego zarzutu skargi, dotyczącego wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji, to zauważyć należy, że przecież Skarżący wniósł skargę, zrobił to w ustawowym terminie, zawarł w niej szereg zarzutów materialnych i procesowych, co w efekcie wskazuje, że decyzja była Skarżącemu (jego pełnomocnikowi podstawowemu) doskonale znana. Skuteczność doręczenia, nawet w razie wystąpienia w procedurze doręczenia jakichś błędów, nie może być więc skutecznie podważona. Zresztą skuteczne podważenie doręczenia oznaczałoby, że skarga podlega odrzuceniu, a taki wniosek nie był z pewnością intencją pełnomocnika Skarżącego, skoro nie został on wyartykułowany w skardze. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.