III SA/Wa 3666/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającej A.B. (dalej: Skarżący/Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2016 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS przedmiotowej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. 1.3. Skarżący w dniu 5 lipca 2016 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 239b § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUS z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy okoliczności uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały przez organ uprawdopodobnione. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia NUS. 1.4. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym znajduje się zestawienie dochodów Skarżącego za lata 2010-2014, z którego wynika, że w 2014 r. osiągnął dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 14.40 zł, z działalności gospodarczej 27.362.48 zł, z innych źródeł 2.819.00 zł oraz dochód osiągnięty za granicą 1.215.550.82 zł. Ponadto, Strona jest właścicielem samochodu osobowego [...] rok prod. 2010 o wartości szacunkowej 49.900.00 zł. który posiada obciążenie na rzecz [...] S.A. w kwocie 44.472.00 zł. Ponadto, po powzięciu informacji o wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżący dokonał w dniu 7 września 2015 r. na rzecz swojego ojca darowizny zabudowanej nieruchomości o pow. 1294 m2 położonej w miejscowości [...]. Strony ustaliły wartość darowizny na kwotę 350.000.00 zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 664.700.00 zł na rzecz Bank [...] S.A. w W. Zdaniem DIS, ze względu na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż wobec Skarżącego zachodzi okoliczność, która może stanowić podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie DIS w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. ponieważ w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, a jedynie wykazać, że nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego - co w ocenie DIS w rozpatrywanej sprawie zostało spełnione. DIS uznał, iż organ podatkowy (wbrew zarzutom Skarżącego) przed wydaniem postanowienia zebrał niezbędny materiał dowodowy, wziął pod uwagę stan majątkowy Strony obciążony kredytami, które w odniesieniu do kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., uzasadniają obawę ich nieuregulowania. DIS zauważył, iż odmienność stanowiska organów podatkowych, co do zasadności zastosowania w mniejszej sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności od stanowiska Strony - nie może obiektywnie powodować braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 239b § 1 w zw. z § 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUS z dnia [...] marca 2016 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku nie zostanie wykonane, podczas gdy okoliczności uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały przez Organ uprawdopodobnione; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania wskutek braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego oraz jego oceny, a tym samym wydanie postanowienia w ramach uznania mającego charakter dowolny, a także brak zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych przez Podatnika; - art 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy, który nie stanowi podstaw do wydania kwestionowanego postanowienia oraz w oparciu o okoliczności niemogące mieć znaczenia dla sprawy, w tym np. zmianę miejsca zamieszkania przez Podatnika, czy dokonania przez Podatnika darowizny na rzecz ojca zabudowanej nieruchomości; - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia kończące sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). 3.3. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r., Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego postanowienia. 3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, jak słusznie podnosi DIS, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że decyzja nakładająca obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego nie będzie wykonana. Uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W znaczeniu leksykalnym uprawdopodobnić to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079). Wykładnia językowa, odróżniając uprawdopodobnienie od udowodnienia, akcentuje niepewność, jedynie przypuszczenie, że dana okoliczność się wydarzy. Uprawdopodobnienie nie wymaga zatem udowodnienia. Wystarczy wykazanie, że istnieje możliwość ziszczenia się danego zdarzenia. W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak m.in. wyroki NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10). Podkreślić należy, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. Jeśli zatem w sprawie zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. 3.5. Z ustaleń organów podatkowych przedstawionych w postanowieniach wydanych w toku postepowania wynika, że zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. wynikające z decyzji NUS z dnia [...] marca 2016 r. przekraczały 800.000,00 zł. Z drugiej strony Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych. Skarżący nie posiada żadnego majątku nieruchomego, nie jest ani właścicielem ani współwłaścicielem, co do ruchomości to używa samochodu osobowego o wartości 49.900,00 zł, który jest obciążony na rzecz banku kwotą 44.472,00 zł. Co więcej Skarżący po powzięciu informacji o wszczęciu postępowania kontrolnego dokonał w dniu 7 września 2015 r. na rzecz swojego ojca darowizny zabudowanej nieruchomości o pow. 1294 m2 położonej w miejscowości [...]. Strony ustaliły wartość darowizny na kwotę 350.000.00 zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 664.700.00 zł na rzecz banku. Powyżej przywołane okoliczności świadczą o wystąpieniu pierwszej przesłanki uprawniającej organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, spełnione bowiem zostały warunki wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zestawienie zaległości podatkowych Skarżącego (ponad 800.000,00 zł) oraz posiadanego przez niego majątku, oraz wskazanie na wyzbycie się nieruchomości w drodze darowizny tuż po rozpoczęciu kontroli podatkowej sprawia, że nie sposób zakwestionować istnienie pierwszej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. W ocenie sądu, organy podatkowe należycie wykazały dysproporcję pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego, a posiadanym przez niego majątkiem i w konsekwencji uprawdopodobniły także zagrożenie niewykonania zobowiązania stwierdzonego decyzją wymiarową. Dysproporcja pomiędzy majątkiem Skarżącego, a jego zobowiązaniami uprawdopodabnia, że zobowiązania te nie zostaną zrealizowane. Dodatkowo za uprawdopodobnieniem przemawiają także zmiany miejsca zamieszkania Skarżącego z [...] na [...] w lipcu 2015 r., które nastąpiły tuż po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. a następnie w lutego 2016 r. na [...], który na moment wydawania skarżonego postanowienia był jedynym adresem rejestracyjnym podatnika i jego adresem do korespondencji. Organ przeanalizował dodatkowo sytuację finansowa podatnika wskazując na osiągnięte dochody w 2014 r., trafnie zauważył jednak, że posiadanie majątku w postaci środków pieniężnych nie daje gwarancji wykonania ustalonych decyzją zobowiązań ze względu na łatwość ich szybkiego transferu. W ten sposób spełniona została również druga przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 2 O.p.) – uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 3.6. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów uznać je należy za nietrafne. Zarzuty Skarżącego koncentrowały się wokół niewłaściwego, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego wadliwej oceny (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), braku prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.) i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 239b§ 1 i § 2 O.p. Z tak postawionymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Skoro bowiem organy podatkowe na podstawie dostępnych im danych ustaliły stan faktyczny (majątek Skarżącego) to do Skarżącego należy wykazanie, że ustalenia te były niezgodne z rzeczywistością. To Skarżący powinien wskazać jakie jeszcze mienie do niego należy, którego organy nie uwzględniły. Skoro jednak tego nie czynił, nie może stawiać organom zarzutu nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Możliwości podatnika w tym zakresie są szerokie. W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy rozpoznając sprawę w całości od początku, jest bowiem zobowiązany uwzględnić zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadłaby przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być zignorowana przez organ odwoławczy. Podatnik miał zatem w niniejszej sprawie możliwość w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, wykazać braki w materiale dowodowym przyjętym przez organ pierwszej instancji i wnosić o jego uzupełnienie. Tego jednak nie uczynił poprzestając jedynie na ogólnikowych zarzutach, nie odnosząc się do konkretnych okoliczności i podnosząc okoliczności nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy np. kwestię prawidłowości wszczęcia i prowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Twierdzenia Strony co do braku spełnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na to, że Skarżący posiada inne składniki majątkowe, bez wykazania ich w toku toczącego się postępowania nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku w postaci zakwestionowania skarżonego postanowienia. Podobnie ocenić należy twierdzenie Skarżący, że nie dokonywał żadnych czynności polegających na zbyciu majątku znacznej wartości w zestawieniu ze znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym dokumentującym dokonanie darowizny nieruchomości na rzecz ojca Skarżącego. W ocenie Sądu eksponowana w skardze kwestia obciążenia hipotecznego nieruchomości na rzecz banku nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki z art. art. 239b § 1 pkt 3 O.p., szczególnie w sytuacji, gdy nieruchomość ta była jedyną, którą posiadał Skarżący. 3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, istniejąca w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia sytuacja, pojmowana jako całokształt wszystkich okoliczności mających znaczenie i wpływ na wynik sprawy, znajdująca swoje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, uzasadniała wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. 3.8. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę w całości.