III SA/Wa 3669/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1. oddala skargę w części dotyczącej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące, 2007 r., 2008 r., 2009 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 1 800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 25 listopada 2009 r. wszczął wobec D. S. (dalej: “Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Ogólnobudowlane D. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia 2006 r. do września 2009 r. Skarżący w kontrolowanym okresie zajmował się zakupem i sprzedażą usług budowlanych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą byli następujący kontrahenci: - w 2006 r.: G. R. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "G." G. R.; M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "T." M. P.; P. C.i prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C." P. C.; K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K." K. W.; D. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K." D. A.; M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Usługi Budowlane M. K.; W. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Usługi Ogólnobudowlane W. S.. - w 2007 r.: A. B. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlany "A. B."; M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Usługi Budowlane M. K.. - w 2008 r.: H. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G.. - w 2009 r.: A. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "N." A. S.; M. U. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "N." Usługi Budowlane M. U.; A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "S." A. K.; H. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G.. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: “ ustawa o VAT."), nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował podatek naliczony za poszczególne miesiące w latach 2006 - 2008 i od stycznia do września 2009 r. W zakresie faktur sprzedaży uznał, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach, które wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a dokumentowały sprzedaż usług budowlanych na rzecz C. Sp. z o.o. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT, określając Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku VAT za okresy: styczeń-grudzień 2006r., kwiecień-czerwiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień i październik 2008r., luty i marzec 2009r., maj 2009r., lipiec i sierpień 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-marzec 2007r. oraz kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT.., podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za październik 2006r., grudzień 2006r. - marzec 2007r., maj i sierpień 2007r. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił przede wszystkim przedawnienie zobowiązania za 2006 r. oraz brak określenia w sentencji decyzji zobowiązań podatkowych za lata 2007, 2008 i 2009. W ocenie Skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2006 r. jest w całości przedawnione, gdyż z każdym miesiącem roku 2011 ulegał przedawnieniu kolejny miesiąc 2006 r., a organ podatkowy nie dokonał w tym czasie żadnej czynności egzekucyjnej. Podniósł także, że organ pierwszej instancji określił jedynie zobowiązanie podatkowe za 2006 r., a wszelkie dane dotyczące pozostałych okresów znalazły się wyłącznie w uzasadnieniu. Ponadto podał, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował Skarżącemu kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta, który nie zapłacił podatku należnego z tytułu ich wystawienia. Wskazał, iż obecnie brak jest w przepisach ustawy o VAT regulacji dotyczących niemożności odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u kontrahenta. Końcowo Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez nie ustosunkowanie się do złożonych wyjaśnień w piśmie z października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za październik 2006 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 22.433 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż faktury, których wystawcą były firmy A. B., "C." P. C., "T." M. P., "G." R. G., "K." A. D., "K." K. W., M. K., A. S., Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G., "S." A. K., W. S. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców. W ocenie organu odwoławczego, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez Skarżącego, ale również powiązanych z nim podmiotów, włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z przesłuchań dokonanych przez policję. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach świadków, umowach, fakturach, protokołach rzeczowo-finansowych zawansowania robót oraz pisemnych informacjach uzyskanych od właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych robót budowlanych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy wskazał, że powołany w odwołaniu przepis ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego z powodu braku kopii faktury u dostawcy oraz zakaz odliczania podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący bądź niezarejestrowany wyrażony w art. 88 ust. 3a pkt 1a) ustawy o VAT - nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Podał, że podstawą prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Według Organu zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Szczególne znaczenie dla tej oceny mają zeznania M. K. i R. G.. Z zeznań tych wynika, że to Skarżący formalnie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, faktycznie organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że prace na budowach wykonywali robotnicy zatrudniani "na czarno", bez legalnych umów o pracę. Wykorzystano działalności osób, które miały już wcześniej założone firmy, ale w sieć kontrahentów wprowadzono również firmy osób, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie faktycznie, fizycznie pracowały na budowach. Ich rola polegała na generowaniu kosztów i kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz wyprowadzaniu pieniędzy, które służyły między innymi jako wynagrodzenia nielegalnie zatrudnianych robotników. Bezspornym jest fakt, iż wymienieni w treści decyzji kontrahenci kontrolowanego faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu robót budowlanych nie prowadzili. Za ich zgodą i przy udziale osób trzecich, jak chociażby Pana W., czy Pana G. podjęto jedynie określone czynności zmierzające do upozorowania faktycznej działalności gospodarczej. Tak więc rejestrowano działalności w urzędach gminy, wyrabiano numery statystyczne Regon, wyrabiano pieczątki i zakładano konta bankowe. Nie dokonywano natomiast rejestracji we właściwych urzędach skarbowych i nie rozliczano podatku. Organ uznał, iż zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący posługiwał się fakturami za usługi budowlane, których wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami wymienionych na fakturach prac. W obrocie usługami budowlanymi rzekomo zakupionymi przez Skarżącego brała udział duża ilość podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi usługami. Poprzez podmioty gospodarcze należące do osób powiązanych ze sobą rodzinnie i narodowościowo, tj. Skarżący, A. B., W. S. podjęto próbę wprowadzenia do obrotu faktur i zalegalizowania transakcji zakupu usług budowlanych od podmiotów, które faktycznie ich nie wykonały, ale jednocześnie ww. osoby w celu utrudnienia weryfikacji wykonywanych prac wydłużali łańcuch podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził, aby w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez brak ustosunkowania się do pisma z października 2011 r. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismem z dnia 19 października 2011 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 8 listopada 2011 r.) udzielił stosownej odpowiedzi na pismo z dnia 12 października 2011 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 23 września 2011 r. Za bezzasadny organ uznał także zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2006 r. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: “O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Podał, że z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia 3 stycznia 2012r., nr: [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] w sprawie uszczupleń podatkowych VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009r. oraz wystawiania nierzetelnych faktur w okresie od października 2006 r. do sierpnia 2007 r. stwierdzonych u Skarżącego, tj. o czyny z art. 56 § 1 K.k.s i art. 62 § 2 K.k.s. Tym samym w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przedmiotowe zobowiązania podatkowe za 2006 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy ocenił również jako prawidłowe ustalenia organu podatkowego w kwestii konieczności zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących sprzedaży faktycznie wykonanych usług budowlanych. Stwierdził, że mając na uwadze, iż w świetle poczynionych ustaleń Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług, to tym samym nie doszło również do sprzedaży tych usług na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym uznać należy, iż nie zaistniały czynności generujące podatek należny. A zatem w stosunku do kwot podatku wykazanego na spornych fakturach zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że w sentencji decyzji organ I instancji błędni określił kwoty zobowiązania za październik 2006 r. Wskazana w sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. kwota w wysokości 33.440 zł nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostaje w opozycji do wyliczeń zawartych w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zidentyfikował przedmiotową wadę rozstrzygnięcia dopiero po wydaniu decyzji i podjął próbę konwalidowania tego błędu wydając postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki. Powyższe działanie organu pierwszej instancji ocenić jednak należy negatywnie. Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wydane zostało w trybie art. 215 § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zmiana treści sentencji w żadnej mierze nie może być kwalifikowana jako oczywista omyłka i nie podlega skorygowaniu w trybie art. 215 O.p. Tymczasem organ pierwszej instancji skorygował w powyższy sposób kwotę zobowiązania błędnie wskazaną w rozstrzygnięciu decyzji. W efekcie ingerencja organu miała charakter zmiany kształtującej sytuację prawnopodatkową Skarżącego. Działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie miało zatem oparcia w obowiązujących przepisach. Przewidziany w art. 215 § 1 O.p. instrument prawny nie dotyczy bowiem zmiany rozliczenia stanowiącego element rozstrzygnięcia decyzji. Jakkolwiek przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób działania był w świetle art. 215 § 1 O.p. niedopuszczalny, to nie wywołał żadnych skutków wymagających interwencji. Z uzyskanej przez organ odwoławczy dokumentacji wynika bowiem, iż postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki doręczone zostało Skarżącemu, mimo że w sprawie występował pełnomocnik. W takiej sytuacji Skarżący został jedynie poinformowany o treści postanowienia, a skutki prawne związane z doręczeniem nie wystąpiły. Doręczone w ten sposób postanowienie nie weszło do obrotu. Organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia 4 stycznia 2012 r., nr: [...] przesłał pełnomocnikowi potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię przedmiotowego postanowienia. W rezultacie pełnomocnik otrzymał dokument stanowiący kopię postanowienia, które nie weszło do obrotu. Dokument ten nie posiadał zatem waloru aktu administracyjnego mogącego wywołać jakiekolwiek skutki. Nie można bowiem poświadczyć za zgodność z oryginałem postanowienia, które zostało jedynie sporządzone i podpisane, a następnie wysłać tak wygenerowany dokument w zastępstwie aktu administracyjnego. W związku z powyższym podjęte przez organ pierwszej instancji czynności mające na celu zmianę wydanego rozstrzygnięcia uznał za bezskuteczne. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne skorygowanie błędnie określonej przez organ I instancji kwoty zobowiązania we własnym zakresie. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. powinna wynieść 22.433 zł, a nie jak wskazano w sentencji zaskarżonej decyzji 33.440 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił odniesienie się do zobowiązań za 2006 r., które uległy przedawnieniu oraz nieokreślenie w sentencji zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za 2007, 2008 i 2009 r. Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności brak ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika w piśmie z października 2011r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 8 marca 2013r. stwierdził, iż z uzyskanej odpowiedzi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2013r. wynika, że brak jest dokumentacji potwierdzającej, że Skarżący przed dniem 31 grudnia 2011r dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny. Następnie uznał, że tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należało odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, czy skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd ocenił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego, że zobowiązanie podatkowe określono wyłącznie za 2006 r. Stwierdzenie to było bezzasadne w świetle rozstrzygnięć organów podatkowych. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów natury procesowej Sąd ocenił, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom postępowania podatkowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Ponadto skoro skarżący nie nabył zakwestionowanych usług zatem słusznie przyjęły organy podatkowe, że w stosunku do dalszej ich dostawy na rzecz firmy "C." Sp. z o.o. należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1510/13 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2006 r. i poszczególnych miesięcy 2007 r., 2008 r. i 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 3 dotyczącym zwrotu kosztów postępowania, zaś w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazał, iż Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym tych okresów rozliczeniowych, co do których stwierdził przedawnienie. Uchylając decyzję w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. W tej sytuacji zdaniem NSA zastosowanie powinien znaleźć art. 206 p.p.s.a., w świetle którego, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W związku z tym Sąd wskazał, iż rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Niniejsza sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd w związku z częściowym uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/12, którym WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Orzeczeniem NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. I FSK 1510/13 uchylono wcześniejszy wyrok WSA w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2006 r. i poszczególnych miesięcy 2007 r., 2008 r. i 2009 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym tych okresów rozliczeniowych, co do których stwierdził przedawnienie. Natomiast uchylając decyzję w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. NSA uchylił również uchylił również rozstrzygnięcie w części dot. kosztów postępowania uznając, że zastosowanie powinien znaleźć art. 206 p.p.s.a., w świetle którego, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W związku z tym Sąd wskazał, iż rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. 2. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn.. I FSK 220/13 NSA stwierdził, że jakkolwiek nie można pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa; to jednakże pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Zdaniem NSA wykładnia prawa o której mowa w tym przepisie z całą pewnością obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. W kwestii związania oceną stanu faktycznego sądu odwoławczego problem ten jest bardziej złożony. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Nie można zatem pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. I OSK 1130/11). Z drugiej jednak strony, zdaniem NSA, zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08). B. Dauter stwierdza, że "niewątpliwie nieporozumieniem jest prezentowane, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące braku wiążących te sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 555). Aprobując przytoczoną wyżej argumentację, stwierdzić należy, że w orzeczeniu z dnia 14.10.2014 r., sygn. I FSK 1510/13 NSA zaakceptował stanowisko poprzedniego składu WSA orzekającego w niniejszej sprawie w kwestii uznania, że organy podatkowe "prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący formalnie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, faktycznie organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że prace na budowach wykonywali robotnicy zatrudniani bez legalnych umów o pracę. Wykorzystano działalności osób, które miały już wcześniej założone firmy jak również w sieć kontrahentów wprowadzono firmy osób, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie faktycznie pracowały na budowach. Ich rola polegała na generowaniu kosztów i kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz wyprowadzaniu pieniędzy, które służyły między innymi jako wynagrodzenia nielegalnie zatrudnianych pracowników." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.10.2014 r., akceptując poprawność oceny WSA, co do powyższych ustaleń faktycznych, podkreślił, że sąd błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. Ta ocena prawna zgodnie z postanowieniami art. 190 P.p.s.a. wiąże obecny skład WSA i obliguje do oddalenia skargi na zaskarżoną zaskarżoną decyzję w tej części, co do której Sąd uprzednio orzekający nie stwierdził naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie, także w związku uchyleniem poprzedniego orzeczenie w części dot. kosztów postępowania i z oceną prawną przedstawioną przez NSA w orzeczeniu z dnia 14.10.2014 r., sygn. I FSK 1510/13, Sąd zasądził na rzecz Strony Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. stanowiące koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 18 ust. 1 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), miarkując, na postawie art. 206 P.p.s.a., wysokość zasądzonych kosztów proporcjonalnie do wartości uwzględnionych należności. Albowiem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.