III SA/Wa 3677/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Liceum Ogólnokształcącego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. Adresatem decyzji był W. Z. najemca od Gminy W. za pośrednictwem Zarządu Budynków Mieszkalnych lokalu użytkowego przy ul. [...] w W. z przeznaczeniem na Liceum Ogólnokształcące w W. W ocenie Sądu, organy obu instancji przyjęły, iż najemcą lokalu jest W. Z., jako osoba fizyczna, co wynika z umowy najmu zwartej pomiędzy nim a Gminą W., za pośrednictwem Zarządu Budynków Mieszkalnych. Tymczasem w ocenie Sądu, nie jest to jednoznaczne bez wszechstronnego rozważenia wszelkich okoliczności sprawy. Organy nie rozważyły, co podnosiła strona, iż umowę podpisał "W. Z. Liceum Ogólnokształcące z siedzibą w W. działające na podstawie zaświadczenia Nr [...] o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych". W imieniu najemcy umowę podpisał W. Z.. Poza rozważaniem organów pozostało również podniesiony przez skarżącego fakt, iż najemcę lokalu wyłoniono w drodze przetargu, a warunkiem przystąpienia do niego było prowadzenie w tym lokalu szkoły lub innej placówki oświatowej. Szczegółowe rozważania wszystkich tych okoliczności, a w razie potrzeby przeprowadzenie dalszych dowodów, pozwoliłoby na ustalenie, czy najemcą jest osoba fizyczna, czy organ prowadzący szkołę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 5, art. 5 ust. 2, art 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r., Nr 67, poz. 329 ze zm.) zwana dalej ustawą o systemie oświaty, czy Liceum Ogólnokształcące w W. Ustalenie, który z podmiotów jest posiadaczem przedmiotowego lokalu, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości skutkuje dalszymi konsekwencjami na gruncie art 6 ust. 6, 7 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) zwana dalej u.p.o.l. Ponadto organ nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż w świetle art 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki oświatowej, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), zwana dalej ustawą o działalności gospodarczej. Powyższe wady uzasadnienia decyzji stały się podstawą uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Prezydent Miasta W. ustalił Liceum Ogólnokształcącemu prowadzonemu przez W. Z. wymiar podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się szkoły i placówki publiczne oraz niepubliczne, a także organy prowadzące te szkoły z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Wskazał, że "Liceum Ogólnokształcące jest najemcą lokalu użytkowego, a swoją działalność prowadzi odpłatnie, dlatego też zgodnie z art. 2 ustawy o działalności gospodarczej działalność ta jest działalnością gospodarczą, ponieważ prowadzona jest w sposób ciągły i odpłatny". Ponadto wydając decyzję ustalająca wysokość podatku od nieruchomości zastosował stawki, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej szkoły pismem z dnia [...] października 2005r. złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO). Zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że od podatku od nieruchomości nie jest zwolniona szkoła, która użytkuje nieruchomość szkolną na potrzeby oświatowe, bezpodstawne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nieuwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 90 ust. 7 o systemie oświaty. Następnie w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił, iż użytkowany lokal jest w całości wykorzystywany wyłącznie na prowadzenie działalności oświatowej. Wskazał, iż Skarżąca szkoła nie posiada osobowości prawnej, nie jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, jak również nie posiada własnego numeru identyfikacji podatkowej, jest tylko formą organizacyjną prowadzenia działalności oświatowej przez W. Z. Stwierdził, iż Skarżąca szkoła nie prowadzi też działalności zarobkowej. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż [...] Liceum Ogólnokształcącemu prowadzone przez W. Z. jest najemcą, czyli posiadaczem zależnym i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości. Zarzut Skarżącej, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia zwolnienia od podatku nieruchomości, z jakiego korzystają szkoły publiczne i niepubliczne jest niezasadny, gdyż nie zostały spełnione warunki z art 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przytoczono komentarze do ustawy o podatkach i opałach lokalnych, według których zwolnieniu podlegają nieruchomości będące w zarządzie, użytkowaniu i użytkowaniu wieczystym, natomiast nie odnosi się zwolnienie do posiadaczy zależnych posiadających inne niż wymienione tytuły prawne. Wskazano, iż wysokość zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatkowej jest zasadna, gdyż działalność oświatowa jest działalnością gospodarczą. Pełnomocnik Liceum Ogólnokształcącego prowadzonego przez W. Z. pismem z dnia 17 października 2006 r. złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta m. W. Powtórzył zarzuty prezentowane w odwołaniu oraz zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej O.p., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa, niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego dotyczącego zawarcia i wykonania umowy najmu przedmiotowego lokalu, a także naruszenie art. 124 O.p., polegające na niewyjaśnieniu przesłanek rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów podnoszonych w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżąca szkoła, działająca na podstawie statutu nadanego jej przez W. Z. , który jest dla niej organem prowadzącym, nie posiada zdolności prawnej, która pozwalałaby jej na faktyczne władztwo nad przedmiotem najmu. Ponadto, przedmiotowy lokal został wynajęty przez Gminę W. z ograniczeniem, że będzie wykorzystywany jako szkoła. Został niejako "przydzielony" przez gminę szkole w celu wykonywania zadań oświatowych, a władanie przedmiotem najmu można by przypisać organowi prowadzącemu szkołę, czyli W. Z. , który jednak nie jest stroną tej umowy. Ponadto stwierdził, iż prowadzona szkoła jest objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od nieruchomości szkolnej, którą zajmuje, bez względu na tytuł prawny do tego lokalu. Zarzucił zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż organ podatkowy ustalił obowiązek podatkowy szkoły mimo, że Liceum Ogólnokształcące nie jest samoistnym posiadaczem przedmiotowego lokalu, chociaż jest wymienione w umowie najmu jako najemca, faktycznie nie włada lokalem, a zatem nie może być traktowane jako posiadacz zależny w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Wskazał, iż samoistnym posiadaczem jest nadal Zarząd Budynków Komunalnych W., jako jednostka organizacyjna m. W. Powołał, iż według art. 81 ustawy o systemie oświaty, szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione od podatków oraz opłat. Tym samym, na podstawie art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty zwolnienia z opłat o podatków stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki. Ponadto wskazał, iż szkoła w rozumieniu ustawy o systemie oświaty nie jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 83 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej". Przedstawił również, iż powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako podstawa opodatkowania uchwała Rady Miasta W. z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2003 r., nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż ten przepis prawa miejscowego odnosi się wyłącznie do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś prowadzenie szkoły nie jest działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art.153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oceniając pod tym względem decyzję z dnia [...] września 2006 roku, należy stwierdzić, że organ rozpoznający ponownie sprawę nie zastosował się do wszystkich wskazówek Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nakazał organom administracji rozważenie i ustalenie, kto jest najemcą lokalu zajętego przez Liceum Ogólnokształcące. Podkreślono, iż konieczne jest przeprowadzenie "szczegółowych rozważań, a w razie potrzeby przeprowadzenie dalszych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, czy najemcą jest osoba fizyczna, czy organ prowadzący szkołę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 5, art. 5 ust. 2, art 82 ust.1 ustawy o systemie oświaty, czy Liceum Ogólnokształcące w W. Ustalenie, który z podmiotów jest posiadaczem przedmiotowego lokalu, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości skutkuje dalszymi konsekwencjami na gruncie art 6 ust. 6, 7 i 9 u.p.o.l." Natomiast organy obydwu instancji bez przeprowadzenie jakichkolwiek rozważań, ani podania motywów, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji uznały, iż najemcą lokalu i podatnikiem jest Liceum Ogólnokształcące w W. prowadzone przez W. Z. Nie wywiązały się tym samym z nałożonych na nie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązków, ani też nie odniosły się do zarzutów podniesionych w postępowaniu przez skarżącego. Zwłaszcza jeżeli się weźmie pod uwagę argumenty Sądu poczynione w sytuacji , gdy organy uznały również bez uzasadnienia, iż podatnikiem jest osoba fizyczna. W wyroku wskazano, iż "nie można prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy", wskazanie to jest nadal aktualne. Podobnie w wyroku z dnia 5 września 2006 r., wskazano, iż organy mają odnieść się do "zarzutu, iż w świetle art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki oświatowej nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. ustawy o działalności gospodarczej". Organy nie powołując ani nie analizując art. 83a ust. 1 ww ustawy przyjęły, że działalność Liceum [...] jest działalnością gospodarczą. Wskazać również należy, że organy administracji obydwu instancji pominęły milczeniem zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2005 r. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 3 ust. 1 i 3 oraz 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 81, 90 ust. 7, art. 83a ust. 1, 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Organy podatkowe nie zważając na argumenty przytoczone przez stronę, na poparcie swych twierdzeń, jednostronnie, bez odniesienia się do powyższych przyjęły, iż nie mają one zastosowania, gdyż z komentarzy do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikają inne wnioski, nie analizując i nie ustalając, czy stan faktyczny niniejszej sprawy jest w pełni adekwatny do ustaleń prawnych poczynionych w powołanych komentarzach. Powyższe stanowi naruszenie art. 122 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uznając, iż organy rozpoznając sprawę, naruszyły przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien zastosować się do poczynionych wskazań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. oraz przeprowadzić postępowanie obejmujące całość materiału dowodowego i całość zarzutów oraz argumentów strony. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art.152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ----------------------- 1