III SA/Wa 3679/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 w związku z przepisami art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41. ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. 2.1. Decyzją z [...] lutego 2017 r., Dyrektor UKS określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. Nie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym sprzedaż części posiłków powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów i opodatkowana stawką 5%. Dyrektor UKS uznał bowiem, iż sprzedaż tą należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8%. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania wydane dla strony interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie kwestionowanej sprzedaży, gdyż we wnioskach o wydanie tych interpretacji przedstawiono inny stan faktyczny niż stwierdzony w toku czynności procesowych. Interpretacje nie rozstrzygały w zakresie poprawności przyporządkowania produktów i usług oferowanych przez Spółkę do poszczególnych kategorii klasyfikacji statystycznej PKWiU. Nadto Dyrektor UKS wskazał, że w niniejszej sprawie nie występują nie dające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa, w związku z czym art. 2a Op nie znajduje zastosowania. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in oraz walk through oraz błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. Powyższe uchybienie, zdaniem Spółki doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań przez Spółkę powinna być co do zasady opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r.), art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (tj. brak zastosowania) polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do korzystnych interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Spółki co do zastosowania 5% stawki podatku VAT do świadczonych usług. Uznała nadto, że organ I instancji naruszył treść art. 2a Op. Wystąpiła zatem o zmianę decyzji organu I instancji poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie stawki 5% podatku do spornych transakcji. W razie nieuwzględnienia tego wniosku skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie deklaracji VAT złożonych przez Spółkę za prawidłową. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, jej ramy prawne, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 10 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy sprowadza się wysokości stawki VAT (5% lub 8%) jaka powinna być zastosowana do sprzedaży produktów M. dokonywanej: wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), w systemie drive in i walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. Zdaniem Spółki, sprzedaż produktów powinna być opodatkowana 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, z którym to stanowiskiem nie zgodził się organ I instancji i za poszczególne okresy rozliczeniowe dokonał rozliczenia VAT przy zastosowaniu 8% stawki podatku. DUKS uznał, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała dokonywaną sprzedaż produktów do klasy PKWiU 10.85 jako "Gotowe posiłki i dania", sprzedając w pełni przyrządzone i gotowe do bezpośredniego spożycia produkty wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie, jak obróbka termiczna (grillowanie, tostowanie, podgrzewanie) i komponowanie, sklasyfikowane w dziale PKWiU 56 jako "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", a zatem opodatkowane według stawki VAT 8%. Powołując się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe (uprzednio przygotowane) posiłki, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty Spółki można zakupić, między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.); żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka); żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery itp.). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów Spółki, tzn. są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd. Spółka kilka razy składała wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, w konkretnych stanach faktycznych, w ramach których otrzymała potwierdzenie, że jest uprawniona do skorzystania z 5% stawki VAT do oferowanych przez siebie usług (zob. interpretacja nr IPPP3/443-483/12-2/RD z 28 maja 2012 r.; nr lPPP3/443-682/lZ-2/RD z 30 sierpnia 2012 r. i nr lPPP1/4512-151/15-7/AW z 5 maja 2015 r.). Organ odwoławczy zauważył, że treść powołanych interpretacji zawiera stwierdzenia, że Spółka zna praktykę Organów Statystycznych, w ramach której sprzedaż produktów gastronomicznych na ciepło, nawet w najprostszych schematach gastronomicznych (np. przyczepa z hot-dogami) klasyfikowana jest jako usługa związana z wyżywieniem (dział 56 PKWiU). W przedstawionym przez siebie stanie faktycznym Spółka otrzymała interpretację wydaną przez Urząd Statystyczny w L. z [...] grudnia 2010 r., z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293. ze zm.) wymieniona usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera) mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 1.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Przedstawiając ramy prawne rozpoznawanej organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2a uptu oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. Wskazał jednocześnie, że w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług dot. towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano PKWiU ex 10.85. "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 12%. Z kolei w załączniku do rozporządzenia wskazano usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) co oznacza, że w przepisach tych powołano symbole PKWiU, czyli polskiej klasyfikacji statystycznej. A zatem w oparciu o przepis art. 5a ustawy o VAT określenie zakresu towarów i usług objętych tymi pozycjami powinno być identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, gdyż przepis ustawy i przepis wykonawczy odwołują się do klasyfikacji. Powołał nadto treść art. 2 ust. 1 a i c art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jej załączników, które to przepisy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Zauważył, że 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 1 lipca 2016 r., poz. 51) w zakresie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku 2 poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Wynika z niej, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (w tym restauracje samoobsługowe oraz oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia, które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.851, lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8 % na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji Załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Zdaniem Dyrektora IAS nie sposób zatem przyjąć, że wykonywane przez Spółkę czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez skarżącą nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Opisana przez Spółkę sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56 – usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. Spółka przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt, tj. posiłek ("Produkty są sprzedawane w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów M. są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itp."). Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, a nie pakowany próżniowo, który nie wymaga obróbki cieplnej. Reasumując, zdaniem DIAS posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie korzystają z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), lecz świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku (VAT). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania w całości uznał za chybione. Nie przychyli się nadto do stanowiska Spółki przyznającej jej w realiach niniejszej sprawy prawo do korzystania z ochrony wynikającej z wydanych dla Spółki korzystnych, powołanych wyżej, interpretacji indywidualnych. Rozstrzygnięcia te zostały bowiem wydane na tle przedstawionych przez Spółkę konkretnych stanów faktycznych, których głównym elementem było podleganie grupowaniu PKWiU 10.85.1. A zatem w innych okolicznościach, aniżeli wynikających z ustaleń kontrolujących w niniejszej sprawie, gdzie wykazane zostało, że Spółka w rzeczywistości świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT. Czyli wydane dla Spółki interpretacje indywidualne nie mają waloru ochronnego, przewidzianego w treści art. 14k § 1 Op. Zdaniem DIAS nie ulega bowiem wątpliwości, że klasyfikacja statystyczna, na którą powołała się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji jest elementem stanu faktycznego i nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym (por. wyrok NSA z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14). Stan rzeczywisty okazał się inny, a zatem Spółka nie korzysta z funkcji ochronnej związanej z wydanymi dla niej interpretacjami (art. 14k – 14m Op). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z 24 października 2017 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Op, polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących: - stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD); - stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in i walk through jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD); - stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki jako gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 5 maja 2015 r. nr lPPP1/4512-151/15-7/AW); 2) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Spółka: - błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court); - błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in oraz walk through oraz - błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. Powyższe uchybienie, zdaniem pełnomocnika skarżącej doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań przez Spółkę powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od II kw. 2015 r. do I kw. 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" określonych w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług; 3) przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu, do których organ odniósł się należycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. W piśmie procesowym z [...] września 2018 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił w wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, tj.: - postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. (nr [...]), doręczonego Spółce [...] lutego 2018 r., stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-483/12-2/RD) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki VAT dla sprzedaży produktów i zestawów w systemie "drive in" i "walk through"; - postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. (nr [...], doręczonego pełnomocnikowi Spółki [...] lutego 2018 r., stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2012 r. (nr IPPP3/ 443-682/12-3/RD), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży produktów i zestawów w systemie "food court", (dalej jako "postanowienia Dyrektora KIS"); na okoliczność korzystania przez Spółkę z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych na jej rzecz interpretacji, których wygaśnięcie stwierdzone zostało postanowieniami Dyrektora KIS, a tym samym potwierdzona została ich moc ochronna, stosownie do art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 Op. W konsekwencji, za ewidentnie zasadny autor skargi uznał zarzut naruszenia przepisów dotyczących mocy ochronnej interpretacji indywidualnych (art. 14k i art. 14m Op). W uzasadnieniu autor pisma rozwinął argumentację skargi odnoście do: - mocy ochronnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, które potwierdzały zasadność przyjęcia 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich stosowanych schematów sprzedaży; - rażącego naruszenia przez DIAS zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Op poprzez odwołanie się do aktualnego stanowiska sądów administracyjnych, jak również konieczności zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa wynikającej z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - konieczności odrębnej kwalifikacji dla celów VAT każdego ze stosowanych przez Spółkę schematów sprzedaży, zwłaszcza systemów związanych ze sprzedażą na wynos (drive in/walk through oraz food court), zwłaszcza w kontekście prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE oraz sprzecznego z nimi stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17) na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. 3.4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, iż działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op. Tym samym, skargę jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 uppsa. 4.2. Istota sporu dotyczy w realiach niniejszej sprawy dwóch zasadniczych kwestii, tj. w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia przez Sąd wymaga, czy prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT wynoszącej 5%, zdaniem Spółki właściwej dla dostaw towarów (gotowych posiłków i dań) dokonywanych przez Spółkę, czy też właściwa jest stawka 8%, jak twierdzą orzekające w sprawie organy, właściwa dla usług gastronomicznych świadczonych przez Spółkę (dostawa przyrządzonych w pełni, głównie ciepłych posiłków, do bezpośredniego spożycia), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), w systemie drive in oraz walk trough, a także wewnątrz punktów sprzedaży Spółki (restauracji). W drugiej kolejności spór dotyczy ewentualnych korzyści podatkowych dla Spółki wynikających z funkcji ochronnej interpretacji wydawanych dla niej przez Ministra Finansów w roku 2012 oraz w 2015 r. Trzecia grupa zarzutów Spółki koncentruje się wokół kwestii związanej z możliwością zastosowania art. 2a Op. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i związaną z nim argumentację wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). NSA stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika prowadzącego restaurację M. podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 246 poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 73 poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Identyczne brzmienie ma § 3 ust. 1 pkt 1 w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719; dalej rozporządzenia w sprawie stawek VAT). W ocenie Sądu uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może zostać wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować, tj.: czy zastosowanie winna mieć - tak jak twierdzi Spółka - stawka VAT wynosząca 5%, gdyż dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, czy zastosowanie powinna mieć - jak uznały organy podatkowe - stawka wynosząca 8%, gdyż Spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem (bez względu na to, które rozporządzenie w sprawie stawek VAT obowiązywało w danym okresie). Powyższe orzeczenie NSA wskazuje, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem organów wyrażonym na gruncie przedmiotowej sprawy, że w sposób prawidłowy dokonały one ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT oraz przepisami aktu wykonawczego do tej ustawy (rozporządzenia w sprawie stawek VAT). Tym samym za chybione Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczą zawyżonej stawki VAT (8% zamiast 5%) przyjętej przez organy podatkowe dla spornych dostaw towarów i związanych z nimi usług. Stosowne rozważania w tym zakresie zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia wyroku, gdyż mają one zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za chybione Sąd uznał bowiem także pozostałe zarzuty skargi, o czym mowa niżej. 5.2. W drugiej kolejności podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu za co najmniej przedwczesne, a zatem za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej funkcji ochronnej interpretacji wydanych dla Spółki (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Op) odnośne do stawki VAT (5%). Skarżąca nie wystąpiła bowiem z wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 Op. Decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierają nadto rozstrzygnięcia w tym zakresie podlegającego kontroli sądowej w ramach niniejszego postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że z treści interpretacji, na które powołuje się Spółka, wynika wprost, iż zasadniczym założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny było uwzględnienie klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Spółkę, bez weryfikowania jej poprawności, jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści wydanych dla Spółki interpretacji w 2012 r. i w 2015 r. wynika, że Spółka została poinformowana o tym założeniu (zob. końcowe rozważania zamieszczone przez Ministra Finansów w omawianych interpretacjach wydanych dla Spółki). Czyli zastosowała się do interpretacji w określonej sytuacji faktycznej i prawnej, będącej konsekwencją zarówno przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i założeń przyjętych przez organ interpretacyjny przy rozstrzyganiu wniosków Spółki o wydanie interpretacji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zbędne są dalsze rozważania Sądu dotyczące zakresu ewentualnie przysługującej Spółce ochrony związanej z zastosowaniem się przez Spółkę do omawianych interpretacji indywidualnych, gdyż kwestia ta dotyczy zdarzeń (skutków podatkowych wydanych interpretacji oraz decyzji wymiarowych kontrolowanych przez Sąd w ramach niniejszego postępowania) mogących nastąpić po wydaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Op (czyli przyszłości), a przez to wykracza poza granice niniejszej sprawy (np. kwestia odsetek). 5.3. W trzeciej kolejności stwierdzić należy, że za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż w ocenie Sądu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 2a Op przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wymiarowych podlegających kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Wątpliwości wskazywane przez Spółkę dotyczą bowiem w istocie zasady zaufania do organów podatkowej (przepis procesowy), elementów stanu faktycznego oraz zakresu ewentualnych zwolnień przysługujących Spółce w związku z interpretacjami wydawanymi dla niej i innych podmiotów. Skarżąca nie wskazała przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść budziłaby na tyle istotne wątpliwości, że konieczne byłoby zastosowanie art. 2a Op. Wątpliwości tego rodzaju nie dostrzegł także Sąd działając z urzędu. 5.4. W związku z powyższym, mając na uwadze wyjątkowy charakter art. 106 § 3 uppsa, Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki. Postanowienia stwierdzające wygaśnięcie wydawanych dla Spółki interpretacji, będące przedmiotem wniosków dowodowych, zostały bowiem wydane [...] lutego 2018 r., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd dokonuje zaś kontroli legalności zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, który stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08; Lex nr 511306 oraz CBOSA). Tym samym postanowienia załączone do wniosku nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, pomijając nawet brak wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Op i brak rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie, podlegającego kontroli sądowej w niniejszej sprawie. 6. Ramy prawne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). 6.1. Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim w świetle art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. 6.2. Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej, a Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo dostępne w bazie CBOSA). 6.3. W krajowym ustawodawstwie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, zaś na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 41 ust. 2a ww. ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). 6.4. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. 6.5. Wobec skorzystania z możliwości wynikających z art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112 poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT art. 5a, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU, niezależnie czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. 7. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia jest ustalenie do jakiego grupowania należy zaliczyć aktywność Spółki polegającą na sprzedaży jej produktów dokonywanej wewnątrz galerii handlowych (tzw. food court), w systemie drive in i walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży Spółki: czy tak jak w ocenie skarżącej sprzedaż ta stanowi dostawę gotowych posiłków i dań, o której mowa w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, podlegającą grupowaniu PKWiU ex 10.85.1, do której zastosowanie ma 5% stawka podatku VAT, czy też sprzedaż ta podlega grupowaniu PKWiU ex 56, jako usługi związane z wyżywieniem, podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT, jak twierdzą orzekające w sprawie organy. Jak już wskazano, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku (I FSK 1853/17) z 5 kwietnia 2018 r., że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Urząd Statystyczny w L. stwierdził w piśmie z [...] grudnia 2010 r., że usługi polegające na przygotowaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sobie odbiera) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Urząd Statystyczny wskazał także, iż nie można klasyfikować: kanapek, tortilli, panierowanych kawałków kurczaka, frytek podawanych na ciepło oraz sałatek, jako wyrobów występujących w obrocie, z uwagi na to, iż są one przeznaczone do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłków w lokalu gastronomicznym (restauracji) i sprzedaż klientowi (także na wynos). Stwierdzić zatem należy, że oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży lub wyznaczonych strefach znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13 (CBOSA). Dla uznania bowiem, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka (23%). Skoro zatem posiłki sprzedawane przez Spółkę były przygotowywane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie podlegają klasyfikacji do grupowania PKWiU 10.85.1. Posiłki te nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Podlegają zatem zakwalifikowaniu do działu PKWiU 56 – "Usługi związane z wyżywieniem". Wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności takie jak: brak kelnerów wspierających klienta w wyborze zamówienia, brak kucharzy, szefów kuchni czy personelu o wykształceniu gastronomicznym, oczekiwanie przez klienta w pozycji stojącej, czy brak naczyń i inne okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. Decydujące jest bowiem to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone (okoliczność bezsporna) i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Przy czym okoliczność, gdzie nastąpi ostatecznie to spożycie tego nie zmienia. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, w tym na miejscu, także uznać należy, iż otrzymuje on świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Okoliczności wskazywane przez Spółkę mają wpływ na standard świadczonej usługi, nie zmieniają jednak jej charakteru. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. 8. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Op, a także art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Op, o czym mowa wyżej (zob. pkt 5.2. i pkt 5.3. uzasadnienia niniejszego wyroku). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiada prawu, zaś skargę Sąd uznał za niezasadną. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.