III SA/Wa 369/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. N. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003r. Nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1996r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę między kwotą wnioskowaną, tj. [...] zł, a figurującą na koncie na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości, tj. [...]. Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...] lipca 2003r. S. N. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1994-1996 w łącznej wysokości [...] zł. We wniosku przedstawił okoliczności powstania przedmiotowych zaległości. Podatnik stwierdził, że zaległości powstały na skutek wprowadzenia go w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego oraz działań organów podatkowych, których postępowanie nosiło znamiona wielokrotnego rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony wielokrotne naruszanie prawa zarówno w toku postępowania podatkowego jak i postępowania egzekucyjnego uzasadniało pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kwoty [...] zł stwierdzając, że składająca się na tę kwotę zaległość za okresy listopad - grudzień 1994r. oraz sierpień - listopad 1995r. wygasła na skutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), natomiast zaległość za grudzień 1995r. oraz styczeń i luty 1996r. została uregulowana. Odmówił jednocześnie umorzenia zaległości podatkowej za marzec 1996r. w kwocie [...] zł. Uznał za bezpodstawny zarzut rażącego naruszenia prawa i wprowadzenia w błąd K. N. przez pracownika Urzędu, gdyż nie przedstawił on na tę okoliczność żadnych dowodów. Stwierdził, iż sytuacja majątkowa podatnika nie wskazuje na istnienie jego ważnego interesu lub ważnego interesu publicznego. Posiada on bowiem dwa źródła dochodu, tj. emeryturę w wysokości [...] zł netto i wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł miesięcznie netto. Prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, która uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości ok. [...] zł netto miesięcznie. Poza tym podatnik korzystał już z ulg podatkowych. Została mu rozłożona na dwadzieścia wnioskowanych rat zaległość w kwocie [...] zł oraz umorzone odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu K. N. wniósł o uchylenie decyzji odmawiającej umorzenia podatku VAT za 1994, 1995 i 1996r. w łącznej kwocie [...] zł, ze względu na egzekwowanie przez Urząd tego zadłużenia z wielokrotnym rażącym naruszeniem prawa. Zarzucił organowi podatkowemu dopuszczanie się przestępstw podatkowych, polegających na bezprawnym zawyżaniu obciążeń podatkowych. Ponownie przedstawił okoliczności powstania zaległości podatkowych z tytułu VAT. Postawił organom podatkowym zarzut licznych matactw, rażącego naruszenia prawa w postępowaniach podatkowych, w których był stroną oraz bezprawności prowadzonej wobec niego egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące prowadzonych wcześniej postępowań podatkowych nie mają znaczenia w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał na nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zaległości, która może być stosowana w wyjątkowych okolicznościach, a ocena ich wystąpienia należy do organów podatkowych. Podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zarówno sytuacja materialna podatnika, jak również udzielenie mu ulg w spłacie zaległości podatkowych, w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za grudzień 1995r. i styczeń - marzec 1996r. oraz rozłożenia na raty zaległości za te okresy, stanowią negatywną przesłankę do udzielenia stronie następnej ulgi. Zauważył, iż organ I instancji zapewnił stronie udział w postępowaniu; przed wydaniem decyzji S. N. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Stwierdził, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy. S. N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2003r. i na poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003r. oraz na "egzekucję dokonaną przez Urząd na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...] z dnia [...] listopada 2001r.". Zarzucił działaniu Urzędu Skarbowego: 1. nie udzielenie wyczerpującej odpowiedzi na zapytanie z dnia [...] listopada 2001r., co było sprzeczne z art. 124 i art. 209 § 3 Ordynacji podatkowej, 2. sprzeczne z art. 126 kpa oraz art. 212 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie egzekucji zadłużenia za styczeń - marzec 1996r. oraz sprzeczne z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej naliczenie i egzekwowanie karnych odsetek za zwłokę od dnia [...] kwietnia 1997r., 3. naruszenie decyzją z dnia [...] lutego 2002r. art. 121 § 1 , art. 122, art. 125 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o wstrzymanie egzekucji oraz poprzez fakt, że decyzja dotyczy okresu, w którym strona nie prowadziła działalności gospodarczej, 4. naruszenie postanowieniem z dnia [...] lutego 2002r. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wstrzymania egzekucji dokonanej z rażącym naruszeniem prawa, 5. naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne obciążenie podatkiem za grudzień 1995r. oraz styczeń - marzec 1996r. oraz bezprawne naliczenie i zawyżenie opłaty prolongacyjnej, 6. naruszenie w odpowiedziach na wniosek z dnia [...] kwietnia 2002r. art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ważnego interesu podatnika, fałszerstwo daty oraz poświadczenie nieprawdy, 7. dokonywanie matactw i fałszerstw pismem z dnia [...]kwietnia 2003r. w celu usankcjonowania bezprawnie zawyżonych obciążeń podatkowych, 8. naruszenie decyzją z dnia[...] lipca 2003r. art. 120, art. 214,i art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 214, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ odwoławczy powinien zastosować art. 247 § 1 pkt 2 i 7 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej), ponieważ decyzje wydawane w postępowaniach o udzielanie ulg podatkowych są podejmowane w ramach uznania administracyjnego. Uznał, że nie została naruszona zasada udzielania informacji prawnej stronie (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), ponieważ skarżący o udzielenie takiej informacji nie występował. Ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej (Ordynacji podatkowej), ponieważ K. N. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a protokół przesłuchania W. K. - o włączenie którego do akt sprawy wnioskował podatnik - nie przyniósłby nowych dowodów w sprawie i nie dotyczył przedmiotowego postępowania. Stwierdził, że nie zostały naruszone zasady przekonywania oraz szybkości i prostoty, ponieważ postępowanie odwoławcze zakończyło się w ustawowym terminie, a decyzje wydane zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji zostały szeroko uzasadnione. Nadmienił, że uzasadnienie decyzji dotyczyło przedmiotu sprawy i dlatego nie uwzględniało wszystkich zdarzeń związanych z kontaktami podatnika z organami podatkowymi na przestrzeni kilku lat, na które powoływał się skarżący. Jako chybiony ocenił zarzut niezastosowania w sprawie trybu nadzwyczajnego zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się w trybie odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca umorzenia zaległości podatkowych. Mając zatem na uwadze treść art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenie Sądu podlega wyłącznie ta decyzja. Dlatego wszelkie zarzuty skargi odnośnie innych aktów administracyjnych wydanych wobec K. N. , zarzuty odnośnie postępowania egzekucyjnego, czy też działania organów podatkowych nie mogą być poddane rozważaniom w niniejszym postępowaniu sądowym. Od każdej decyzji wydanej w sprawie, czy też postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym (włącznie z czynnościami egzekucyjnymi) przysługiwały środki zaskarżenia i tylko ich uruchomienie mogło doprowadzić do poddania kognicji Sądu tych aktów. Dodać trzeba, że również w przypadku zastrzeżeń co do działalności organów podatkowych służą stosowne środki zaskarżenia. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji zauważenia wymaga, że kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej właściwości Sąd nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że o tym, czy podatek powinien czy nie powinien być umorzony nie rozstrzyga Sąd, gdyż takie rozstrzygnięcie należy, jak to wyżej powiedziano, do organów podatkowych, natomiast kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, dlatego wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. sygn. akt SA/Gd 3277/95). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie rozważyły okoliczności i fakty przedstawione przez podatnika i przekonywająco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości podatkowej za marzec 1996r. w kwocie [...] zł. Zasadnie zwróciły uwagę, iż główna przyczyna, dla której zdaniem skarżącego organy podatkowe winny umorzyć zaległość podatkową, tj. wprowadzenie go w błąd przez pracownika Urzędu, nie znajduje potwierdzenia w żadnym dokumencie. Udzielenie błędnej informacji przez organ podatkowy może stanowić przesłankę do umorzenia odsetek, ale wystąpienie takiej sytuacji musi być udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości. K. N. umorzono odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, a więc gdyby dać wiarę jego twierdzeniom, to skorzystał on już z ulgi, jaka w takich sytuacjach może być udzielona, nawet jeśli w konkretnej sytuacji skumulowała się z inną przesłanką umorzenia odsetek. Nie stanowi też bezpośredniej podstawy umorzenia zaległości podatkowych rażące naruszenie prawa; może być ono, w przypadkach określonych przepisami prawa, przesłanką do żądania odszkodowania. Przede wszystkim jednak rażące naruszenie prawa musi być stwierdzone decyzją administracyjną, a nie wynikać tylko z oceny dokonanej przez stronę danego postępowania. Poza tym organy podatkowe wzięły pod uwagę sytuację majątkową podatnika, którą słusznie oceniły jako na tyle dobrą, by mógł on spłacić istniejące zobowiązanie podatkowe. Nie bez znaczenia pozostaje też, iż skarżący korzystał już z ulg podatkowych. Poddając ocenie zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, w ramach swego uznania nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a swoje stanowisko uzasadniły należycie. Prawidłowo też organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kwoty [...] zł, na którą składała się kwota zaległości za okresy listopad - grudzień 1994r. oraz sierpień - listopad 1995r., ze względu na jej wygaśnięcie na skutek przedawnienia oraz kwoty zaległości za grudzień 1995r. i styczeń, luty 1996r. - z powodu jej uregulowania. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty lub przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza brak zaległości podatkowej, a według art. 67 Ordynacji podatkowej umorzona może być zaległość podatkowa. Nie można umorzyć nieistniejącej zaległości podatkowej, zatem postępowanie w sprawie jej umorzenia należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 214, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nie zastosowania art. 247 § 1 pkt 2 i 7 tej ustawy Sąd ocenił jako niezasadne i podzielił w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.