III SA/Wa 3704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Banku [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 3 listopada 2016 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Bank") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 128. z póżn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy PNIF na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek obliczenia oraz wpłaty na właściwy rachunek urzędu skarbowego podatku w wysokości 0,0366% od nadwyżki wartości aktywów, comiesięcznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego podatek dotyczy (dalej: Podatek Bankowy) Wnioskodawca jako podatnik Podatku Bankowego zgodnie z art. 13 w zw. z art. 15 ustawy PNIF od lutego 2016 r. jest zobowiązany do uiszczania tegoż podatku. Ww. nadwyżka wartości aktywów jest zdefiniowana w art. 5 ustawy PNIF. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Podatek Bankowy, który dotychczas został zapłacony w 2016 r. oraz który zostanie zapłacony do końca 2016 r.? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy CIT w trakcie roku podatkowego z naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca może zaliczyć Podatek Bankowy do kosztów uzyskania przychodów, ten który dotychczas został zapłacony w 2016 r. oraz ten, który zostanie zapłacony do końca 2016 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest uprawniony do zbadania zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy CIT. Jednakże, organ interpretacyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12. W tym orzeczeniu - rozstrzygającym analogiczny problem na gruncie ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin, nakładającej nowy podatek "od wydobycia miedzi i srebra" - TK orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisów tej ustawy wyłączających przedmiotowy podatek z kosztów uzyskania przychodów, które zostały wprowadzone w trakcie roku podatkowego, po upływie 14 - dniowego terminu vacatio legis (art. 17 i art. 19 w związku z art. 27), zauważając m.in., że: "(...) podstawowym problemem [rozstrzyganym przez TK] jest odpowiedź na pytanie o to, czy reguła zakazu wprowadzania zmian w podatkach rocznych dotyczy jakichkolwiek modyfikacji takiego podatku, czy zmian ograniczonych jedynie do pewnych elementów stosunku podatkowego. W związku z tą kwestią Trybunał stanął na stanowisku, zgodnie z którym powyższy zakaz odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem do podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Wobec tego Trybunał stwierdził, że zmiany ustaw podatkowych wprowadzone na mocy art. 17 i art. 19 ustawy o podatku od kopalin i wchodzące w życie w trakcie trwania roku podatkowego nie są objęte zakazem wynikającym z art. 2 Konstytucji. Wskutek ich wprowadzenia nie doszło do modyfikacji ani przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, ani stawek podatkowych, ani podstawy opodatkowania w tych podatkach. Innymi słowy, nie zostały ustalone nowe zasady obliczania (wymiaru) tych podatków. Nadal przedmiotem opodatkowania jest zasadniczo dochód będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W dalszym ciągu podstawą opodatkowania jest osiągnięty przez osobę fizyczną lub prawną dochód, a zatem przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, których katalog nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy o podatku od kopalin, oraz po dokonaniu ściśle określonych odliczeń od tego dochodu (których lista również nie uległa zmianie). Innymi słowy, zmiany wynikające z art. 17 i art. 19 ustawy o podatku od kopalin w żaden sposób nie zmieniły elementów składających sie na przedmiot i metodę obliczania wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności dlatego, że nie uległ modyfikacji katalog kosztów uzyskania przychodu oraz odliczeń od dochodu." W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy CIT wyłączającego ten podatek z kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 27 września 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust 1 pkt 70 ustawy CIT możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które zostały poniesione przez podatnika, mających charakter definitywny (rzeczywisty), (tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona), pozostają w związku z prowadzoną działalnością, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostały właściwie udokumentowane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu, mimo iż dotyczy zgodności art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego tj. naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 2 i 7 Konstytucji przez uznanie, że ustawodawca jest uprawniony do wyłączenia w trakcie roku podatkowego na mocy art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w związku z nałożonym ustawą z dnia 15 stycznia 2016 r o podatku od niektórych instrumentów finansowych podatkiem bankowym, sprowadza się – co do zasady – do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają kompetencje do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Z treści interpretacji wynika, że Organ Interpretacyjny, powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wskazał, że strona zmierza do tego, aby de facto organ stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p., co nie może zostać zrealizowane w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji albowiem zamiar uzyskania od organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów prawa krajowego podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przy tak zakreślonych granicach skargi i konstrukcji zarzutów Sąd uznał stanowisko Organu za prawidłowe. Punktem wyjścia dla powyższego stanowiska stanowi prawna ocena istoty postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w którym to postępowaniu - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r.; sygn. akt I FPS 4/12, dostępna na stronach: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. dla przykładu: R. Mastalski; Glosa do wyroku NSA z dnia I grudnia 2011 r.. I FSK 1565/11; OSP 2012/12/119). Tak więc Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Istotą indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (por.: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r; sygn. akt W 12/95; dostępne w bazie Lex Omega - dokument nr 25708]. Inaczej ujmując, wykładnia przepisu polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawna unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik; Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; LexisNexis 2013; dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744]. W świetle powyższego, odnosząc specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego do zarysowanego problemu i podnoszonych w skardze zarzutów co niezgodności uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.f. z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, Sąd podziela pogląd Organu Interpretacyjnego, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co więcej, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest zatem uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Dodać można, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Kontrola taka może zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. W konsekwencji organ podatkowy w wydanej interpretacji słusznie uznał się za niewłaściwy/nieuprawniony do dokonywania wykładni w zakresie oczekiwanym przez stronę. Przechodząc do zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, który strona w skardze wiąże z nieprawidłowym wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej w trakcie roku podatkowego oraz brakiem odpowiedniego vacatio legis, to wskazać należy, co poniżej. Strona wiąże niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji z nieprawidłowym wprowadzeniem zmian do ustawy podatkowej poprzez dodanie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 70 ustawy, podkreślając, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 lutego 2016 r., tj. po 16 dniach vacatio legis w trakcie trwania roku podatkowego. W tym miejscu Sąd zauważa, że strona nie formułuje przy tym zarzutu i nie kwestionuje samego wprowadzenia tzw. podatku bankowego wprowadzonego ustawą z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a jedynie skutki podatkowe wynikające z jego wprowadzenia, jakie zaistnieją na gruncie innej ustawy, tj. wyłączenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tegoż podatku bankowego z kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że zasadnicza kwestia w jakiej strona upatruje naruszenia ww. przepisów (m.in. brak odpowiedniego vacatio legis), wymaga rozważenia w znacznie szerszym kontekście przepisów, aniżeli przepisy wskazane w zarzutach skargi. W tym przypadku punktem wyjścia dla podjęcia jakichkolwiek rozważań odnośnie vacatio legis danego rozwiązania prawnego winien być przede wszystkim przepis wprowadzający zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i sama ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, jak również przepisy dotyczące zasad legislacji aktów prawnych tworzonych przez organy państwowe. Art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p. i nieprawidłowość jego zastosowania w rozumieniu wskazywanym przez stronę jest bowiem nierozerwalnie związany z przepisami ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w tym art. 12. Jak już wskazano na wstępie, istota sporu w tym zakresie dotyczy wprowadzenia podatku bankowego i jego ewentualnych skutków na gruncie innej ustawy podatkowej (CIT - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.p) w kontekście zasad konstytucyjnych. Podejmowanie, jak również kwestia ewentualnej dopuszczalności oraz zakresu tego typu rozważań w ramach procedury interpretacji podatkowych wymagałoby uwzględnienia i odniesienia się do innych – niewskazanych w skardze – przepisów. Podnieść jednak trzeba, że Sąd, z uwagi na art. 57a p.p.s.a., przy tak sformułowanych zarzutach skargi nie znajduje podstaw do wypowiedzenia się o prawidłowości wejścia w życie zmian w ustawie podatkowej. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. . sygn. akt II FSK 3117/13, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. , sygn. akt I FSK 1504/13. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt 1 SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1633/15). Reasumując dotychczasowe rozważania, skoro Organ Interpretacyjny nie jest uprawniony do zbadania w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 16 ust. 1 pkt 70 u.p.d.o.f., Sąd skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić.