III SA/Wa 3712/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.S. i M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Prezydent [...]ustalił M.i D. i P. S. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 2.267 zł. Do opodatkowania przyjęto nieruchomość w postaci lokalu użytkowego położonego w W. przy al. [...], o powierzchni 110,53 m², wykorzystywany przez Skarżących do działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazano, że z załączonej do akt sprawy umowy najmu z dnia 28 maja 2001 r., nr 147/01, lokal użytkowy wykorzystywany przez Skarżących do prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego – [...](które jest następcą prawnym Gminy W.C.). Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie, czy lokal stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że po stronie Skarżących nie wystąpi obowiązek podatkowy od nieruchomości użytkowej w budynku w Warszawie przy al. [...] lub alternatywnie uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium stwierdziło, że miasto [...] jest właścicielem niewyodrębnionego lokalu położonego w Warszawie przy al. [...]. Fakt ten wynika z dołączonej do akt sprawy umowy najmu z dnia 28 maja 2001 r. zawartej miedzy Skarżącymi a Gminą W.C., której następcą prawnym jest m.st. Warszawa. Gmina W.C. została zniesiona na mocy ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju [...](Dz. U. z 2002 r., nr 41, poz. 361). W imieniu Gminy W.C. umowę zawarł Zarząd Domów Komunalnych, natomiast uchwałą Rady [...]z dnia 2 grudnia 2004 r. nr XLIII/1019/2004 w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego [...]pod nazwą "Zarząd Domów Komunalnych" w jednostkę budżetową [...]pod nazwą "Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w [...]" dokonano przekształcenia z dniem 1 stycznia 2005 r. zakładu budżetowego [...]pod nazwą "Zarząd Domów Komunalnych", z siedzibą w W., w jednostkę budżetową [...]pod nazwą "Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w [...]", z siedzibą w Warszawie (§ 1 uchwały). Z kolei uchwałą Zarządu Dzielnicy [...] z dnia 14 stycznia 1993 r. nr [...], Zarząd Dzielnicy [...] postanowił powierzyć Zarządowi Domów Komunalnych administrowanie nieruchomościami objętymi wykazem stanowiącym załącznik do uchwały, w tym nieruchomości położonej przy al. [...]. Statut Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy [...] [...](Załącznik do uchwały Nr XLIII/1019/2004 Rady [...]z dnia 2 grudnia 2004 r.) w § 3 pkt 1 stanowi, że zadaniem Zakładu jest gospodarowanie w granicach zwykłego zarządu, w sposób i na zasadach określonych przepisami prawa oraz ustaleniami organów [...]: mieszkaniowym zasobem [...], powierzonym zasobem nieruchomości [...]. Według SKO z treści przywołanych uchwał jednoznacznie wynika, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest miasto [...]. Natomiast jej faktycznymi użytkownikami (na podstawie ww. umowy najmu), co za tym idzie podatnikami podatku od nieruchomości, są Skarżący. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie czy lokal stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego; 2) art. 3 ust.1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, oraz 3) art. 70 O.p., gdyż decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego. W związku z tymi zarzutami Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, a ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. wyjaśniło, że stosownie do powołanego przepisu prawa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie decyzja Prezydenta [...]z dnia [...] marca 2015 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 została wydana na podstawie art. 21 § 1 O.p. i skutecznie doręczona w dniu 27 maja 2015 r. Zgodnie z powołanym przepisem - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei z art. 47 § 1 O.p. wynika, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. W związku z powyższym bieg pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 powołanej ustawy rozpoczął bieg dopiero w dniu 31 grudnia 2015 r. Co do pozostałych zarzutów skargi, SKO podtrzymało zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję ustalającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Aby odnieść się do zarzutu przedawnienia omówienia wymaga kwestia powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na dwa sposoby w zależności od tego, czy podatnikami są osoby fizyczne, czy podmioty niebędące osobami fizycznymi (osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawne). W odniesieniu do pierwszej grupy podatników - będących osobami fizycznymi – zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tzn. z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l., które stanowią, że osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (zastrzeżenie nieistotne w rozpoznanej sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Natomiast w odniesieniu do drugiej grupy podatników - osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej – zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak bowiem wynika z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Organ podatkowy ma przy tym prawo do korekty samo obliczenia w drodze decyzji określającej, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie adresatami decyzji ustalającej byli podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Rodzi się więc pytanie, o charakter decyzji, którą im wymierzono podatek. Konstytutywny (ustalający) charakter tej decyzji nie budzi wątpliwości w świetle uchwały NSA z dnia 13 marca 2017 r., I FPS 5/16, z tezą: "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Ustalenia te mają znaczenie dla oceny zarzutu skargi, w której podniesiono, że termin na wydanie (doręczenie) decyzji upłynął 31 grudnia 2015 r. Jak już zaznaczono, poddana kontroli Sądu decyzja ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). W aktach sprawy brak deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżących, należy zatem uznać, że organ I instancji miał prawo wydać decyzję do końca 2015 r. Decyzja ta została wydana 2 marca 2015 r. i doręczona Skarżącym 5 marca 2015 r., co było wystarczające dla powstania zobowiązania podatkowego. To zaś, że decyzja organu II instancji została wydana 22 września 2016 r. i doręczona 10 października 2016 r. nic nie zmienia przy ocenie kwestii powstania zobowiązania podatkowego, decyzja ma bowiem charakter ustalający, a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało więc na mocy decyzji ustalającej wydanej w przepisanym przez prawo terminie. Czym innym jest natomiast kwestia przedawnienia tak powstałego zobowiązania. Tu wchodzi w grę art. 70 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności z decyzji ustalającej mija – co do zasady – z upływem 14 dni od jej doręczenia (art. 47 § 1 O.p.), z tym że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (§ 2). Tak było w rozpoznanej sprawie, bo decyzja ustalająca nie została doręczona przed upływem określonych kalendarzowo w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. terminów płatności. Obowiązywał więc termin płatności 14 dniowy od doręczenia ostatecznej decyzji ustalającej. Decyzja I instancji ustateczniła się z dniem doręczenia utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji. Termin płatności przypadał więc na 24 października 2016 r. Od końca oku 2016 r. należało więc liczyć termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Termin ten upłynie z końcem 2021 r. Nie może być wiec mowy o przedawnieniu ujętego w decyzji zobowiązania podatkowego Skarżących. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd uznał tym samym za niezasadny. Skarżący błędnie utożsamiają termin z art. 70 § 1 O.p. z terminem na wydanie decyzji ustalającej. Należy jeszcze raz podkreślić, ze termin ten dotyczy zobowiązań już powstałych – a te w odniesieniu do podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi powstają z chwilą doręczenia decyzji I instancji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie mają tu zastosowania ustalenia orzecznictwa sądowego dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązani podatkowego, które powstaje z mocy prawa. W tym zakresie jest jasne, że zarówno decyzja I instancji, która ma charakter określający, jak i decyzja II instancji – musza być doręczone przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Wynika to chociażby z uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, który rozważając problem, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu – stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dotyczyło to jednak decyzji określających, a więc miało znaczenie przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono zresztą uwagę na różnicę między regulacją z art. 68 a art. 70 O.p. wskazując, że pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotnym jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tą chwilą art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wiąże moment powstania zobowiązania. Druga kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący mogli być uznani za podatników podatku od nieruchomości, czyli czy mamy w sprawie do czynienia z umową zawartą z właścicielem nieruchomości. Taki warunek uznania kogoś za podatnika przewiduje art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. (stan na 2010 r. – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. nr 95, poz. 613 t.j.). Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 2 lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości). W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia 28 maja 2001 r. zawarta między Gminą W.C. a Skarżącymi. Przedmiotem najmu był lokal przy Al. [...] o pow. 110,53 m². Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Gminę reprezentował Zarząd Domów Komunalnych. Ów Zarząd Domów Komunalnych na mocy Uchwały Nr XLIII/1019/2004 Rady [...]z dnia 2 grudnia 2004 r. został przekształcony w jednostkę budżetową [...]pod nazwą "Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w [...]". Do dziś zakład ten administruje lokalami stanowiącymi własność gminy - [...], w tym lokalem stanowiącym przedmiot opodatkowania (wykaz nieruchomości lokalowych, odpis z księgi wieczystej w aktach). Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej należało badać, czy w dacie zawarcia umowy najmu gmina była właścicielem nieruchomości. Nie ma, zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania obowiązku podatkowego Skarżących z uwagi na istniejące – ich zdaniem – nieścisłości w umowie najmu (np. brak oświadczenia co do prawa własności, czy wzmianki, że lokal należy do zasobu lokalowego gminy). Nawet gdyby umowa okazała się nieważna, a Skarżący władaliby lokalem bez tytułu prawnego, do opodatkowania i tak by doszło, tyle że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. Liczy się bowiem sam fakt władania lokalem stanowiącym własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie tytułu prawnego lub bez, a faktu posiadania lokalu Skarżący nie kwestionowali. Za niezasadne Sąd uznał w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. Materiał dowodowy wskazuje bowiem jednoznacznie, że mamy do czynienia z lokalem użytkowym stanowiącym własność gminy, będącym w posiadaniu osób fizycznych na podstawie umowy zawartej z gminą i umowa ta była ważna. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).