III SA/Wa 3717/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 2.967 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. J.B. (dalej zwana: "Skarżącą") zwróciła się 25 listopada 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "z.p.d.f."), który pobrało [...] S.A. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży jednostek udziału w ww. Funduszu nabytych przez Skarżącą, jako spadkobiercę po zmarłym mężu M.P. oraz o zwrot nadpłaconego podatku - 17.960zł. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, iż jej mąż posiadał jednostki uczestnictwa w Funduszach [...] S.A. zarejestrowanych pod pozycjami rejestru: 1) [...] w funduszu [..] , kategorii A w liczbie 16,246; 2) [...] w funduszu [...] , kategorii B, w liczbie 80,991; 3) [...] w funduszu [...] , kategorii B, w liczbie 99,427; 4) [...] w funduszu [...] , kategorii B w liczbie 79,542; 5) [...] w funduszu [...] , kategorii B, w liczbie 79,542; 6) [...] w funduszu [...] , kategorii B, w liczbie 99,427; 7) [...] w funduszu [...] , kategorii B, w liczbie 39,847; 8) [...] w funduszu [...] , kategorii C, w liczbie 236,551. Skarżąca wyjaśniła, że jej mąż nabył ww. jednostki za pieniądze wspólne, gdyż z żoną pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednostki te stanowiły, więc majątek wspólny małżonków. Mąż zmarł [...] czerwca 2010r., a spadek po nim odziedziczyli: Skarżąca, jej córka i syn – każde po 1/3 części. W umowie o dział spadku spadkobiercy oświadczyli, że 1/2 jednostek uczestnictwa Skarżąca nabyła po mężu bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców. Skarżąca zaznaczyła, że 27 lipca 2010r. złożyła zlecenie odkupienia ww. jednostek, przy czym zadysponowanie nimi z tytułu spadkobrania dotyczyło wyłącznie ich połowy, a w pozostałej części (1/2) nastąpiło wprost z uprawnień Skarżącej, jako współwłaścicielki jednostek. Zdaniem Skarżącej przychód, jaki osiągnęła z tytułu sprzedaży połowy ww. jednostek należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów poniesione wspólnie z mężem na nabycie jednostek, z uwagi na istnienie wspólności majątkowej w momencie nabycia jednostek (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Również przychód uzyskany ze sprzedaży pozostałych jednostek uczestnictwa (połowa wszystkich nabytych w drodze spadku), na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), należy pomniejszyć o koszty nabycia tych jednostek. Skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała wyroki WSA w: Warszawie z 31 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 834/07 i w Lublinie z 30 marca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 702/08. 2. NUS decyzją z [...] kwietnia 2011r. stwierdził nadpłatę w z.p.d.f. w łącznej wysokości 8.805 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w z.p.d.f. w łącznej wysokości 9.155 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w toku postępowania Skarżąca przedstawiła dokumenty świadczące o kosztach nabycia ww. jednostek uczestnictwa oraz umowę o dział spadku, która dotyczy jedynie połowy ww. jednostek, z uwagi na to, że nabyte przez jej męża w czasie trwania związku małżeńskiego ze Skarżącą jednostki stanowiły w połowie własność Skarżącej. NUS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że nabycie w drodze spadku lub darowizny nie powoduje poniesienia wydatków na nabycie, które w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Dochodu więc osiągniętego przez Skarżącą z tytułu odkupienia przez Fundusz ww. jednostek uczestnictwa (50%) nabytych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę. Od pozostałych jednostek uczestnictwa (50%), objętych małżeńską wspólnotą majątkową, Skarżąca ma prawo rozliczyć koszty poniesione na ich nabycie - połowę kosztów poniesionych wspólnie z mężem. Tym samym z.p.d.f. w wysokości 8.805 zł pobrano w kwocie przewyższającej należny, więc stanowi on nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W pozostałym zakresie wniosek był niezasadny i należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. 3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o zmianę decyzji NUS przez stwierdzenie nadpłaty w z.p.d.f. - w wysokości 9.155 zł, skarżąc ją jedynie w ww. części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 1 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej zwany: "K.r.o.") i art. 196 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c."). Skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, ale uznała NUS dokonał błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. Inna interpretacja art. 97 § 1 O.p., niż wynikające z art. 922 k.c. - prawo sukcesji generalnej - kłóciłoby się z podstawowymi zasadami porządku prawnego, jednolitości i spójności prawa. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że spadkobierca – żona - nie poniosła kosztów nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, gdy ze spadkodawcą pozostawała w chwili nabycia ww. jednostek we wspólności majątkowej. Wydatek poniesiony był z majątku wspólnego małżonków objętego współwłasnością łączną. Śmierć małżonka Skarżącej powodująca, z mocy prawa, powstanie współwłasności w częściach ułamkowych majątku wspólnego, nie spowodowała tego samego skutku wobec wydatków poczynionych w trakcie małżeństwa stron. Wspólność ustawowa, jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, zachodzącym między małżonkami jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.). Jej charakterystyczną, podstawową cechą jest to że, jest bezudziałowość. Wydatki poniesione na zakup ww. jednostek stanowiły więc wydatek wspólny Skarżącej i jej męża, którego nie można rozdzielać po połowie na każde z nich, gdyż pochodził z majątku objętego współwłasnością łączną i prawo wynikające z możliwości zaliczenia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu należało się w całości razem i z osobna - każdemu z małżonków. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że żaden z przepisów u.p.d.f. nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Z.p.d.f. jest podatkiem osobistym i do powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży ww. jednostek nie ma znaczenia poniesienie przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkodawcę. Jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, nie ma przedmiotu sukcesji generalnej - prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego istnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika, z drugiej zaś nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów, z mocy art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Na potwierdzenie swojej argumentacji DIS przywołał wyrok NSA z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1624/07. W ocenie DIS nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie ww. jednostek nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. DIS, odnosząc się do zakwestionowania przez Skarżącą podziału kosztów związanych z nabyciem ww. jednostek stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia. Wydatki na nabycie ww. jednostek w całości ponosił mąż Skarżącej z pieniędzy wspólnych, ale brak dowodów, że koszty te poniesiono w częściach równych. DIS za niezasadny uznał również zarzut nieuwzględnienia art. 922 § 1 k.c., gdyż brak było podstaw do jego zastosowania. Przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Wyłącznie ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących przejmowania praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. W przypadku sukcesji podatkowej nie mają zastosowania normy prawne należące do innych gałęzi prawa, np. prawa prywatnego. W związku z tym organy podatkowe uwzględniły treść art. 97 O.p. w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i stwierdzenie nadpłaty w z.p.d.f. w łącznej wysokości 9.155 zł i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 1 K.r.o. i art. 196 § 1 k.c. Skarżąca w uzasadnieniu powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji NUS, podnosząc ponadto, że w sprawie majątek wspólny (przeznaczony na zakup ww. jednostek uczestnictwa) na dzień złożenia przez Skarżącą wniosku o zaliczenie wydatku na koszty nabycia jednostek, już nie istnieje, nie można więc twierdzić, iż obejmuje go zasada, zgodnie z którą z chwilą ustania wspólności stał się on współwłasnością o charakterze udziałowym (po ½). 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2564/11 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, wskazując, że wydano je z naruszeniem art. 21 § 3 O.p., gdyż w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Skoro ustawodawca w art. 79 § 1 O.p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, zaś w art. 75 O.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Sąd stwierdził, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Podstawę prawną stanowi art. 21 § 3 i 4 O.p. Zdaniem Sądu, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej podatnika, jak też wtedy, gdy wysokość jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub części należnego podatku, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego mogą także dotyczyć przypadków jego zawyżenia. Organ podatkowy powinien wówczas zgodnie z art. 21 § 3 O.p. stwierdzić nadpłatę podatku. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wszczął postępowania wymiarowego, choć stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji złożonej przez płatnika podatku określone było w nieprawidłowej wysokości. W ocenie Sądu z tych też względów brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2014r. sygn. akt II FSK 2366/12 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że DIS prawidłowo postrzega, że w sprawie nie było potrzeby, jak to stwierdził WSA "wszczynać postępowania wymiarowego, choć stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji złożonej przez płatnika podatku określone było w nieprawidłowej wysokości". NSA podzielił ponadto pogląd wyrażony w uchwale NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którym "postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy". II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W świetle art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. 3. Sąd, mając powyższe kryteria na względzie uznał, że organy podatkowe obu instancji: DIS i NUS, jakkolwiek nie miały obowiązku wszczynać, przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., to miały obowiązek w formie decyzji rozpatrzyć sprawę nadpłaty, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. oraz art. 72 O.p. 4. Sąd wskazuje, że obydwie strony postępowania – Skarżąca i DIS – wskazywały na wyroki Sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji (NSA i WSA), w których Sądy te prezentowały stanowisko zgodne z poglądem – odpowiednio – Skarżącej bądź DIS. Rozbieżność poglądów w kwestii możliwości odliczenia przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r. poz. 361, ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 t.j. ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku ww. pytania podjął uchwałę z 17 listopada 2014r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/14, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając ww. uchwałę wskazał m.in., że interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., jaką zaprezentował w sprawie DIS, narusza obowiązujące, wysokie standardy konstytucyjne, tj. zasadę równości wobec prawa, zakaz nadużywania przez Państwo swojej pozycji wobec obywatela, zakaz naruszania ustalonych reguł postępowania i zastawiania na podatnika pułapek. Nie można przy tym powoływać się, jako na argument za odmową prawa do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów poniesionych przez spadkodawcę, okoliczności, że dopiero od 1 stycznia 2014r. ustawodawca wprost i wyraźnie upoważnił podatników do rozliczenia tych kosztów poprzez nowelizację przepisu. Nie każda bowiem zmiana prawa ma charakter normatywny, często – jak w niniejszym przypadku – zmiana ma funkcję porządkującą i zmierza jedynie do korekty redakcyjnej, a nie merytorycznej. NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że odmówienie podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym skutkuje sytuacją "... niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych (...) w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu." Ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa (wyrok TK P 20/06). NSA wskazał, że prawo podatnika do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spadkodawcę wynika już z przywołanego przepisu prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., nie ma więc potrzeby odwoływania się w tej sprawie do art. 97 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady sukcesji, ale zasada ta, zastosowana w sprawie, prowadziłaby do tego samego wniosku, iż podatnikowi wspomniane prawo przysługuje. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w sprawie ze skargi Skarżącej podziela stanowisko zaprezentowane w omówionej wyżej uchwale NSA z 17 listopada 2014r. sygn. akt II FPS 3/14 oraz wskazuje, że w dalszym postępowaniu podatkowym konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności w postępowaniu przed NUS w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. Sąd wskazuje, że jakkolwiek uchylił decyzji organów obu instancji, a przede wszystkim decyzję NUS z [...] kwietnia 2011r., w której doszło do stwierdzenia nadpłaty w z.p.d.f. w łącznej wysokości 8.805 zł, nie kwestionuje kwoty stwierdzonej na rzecz Skarżącej nadpłaty. Sąd przez uchylenie ww. decyzji NUS umożliwił jedynie NUS określenie prawidłowej wysokości nadpłaty, z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w ww. uchwale, umożliwiając tym samym Skarżącej – spadkobiercy, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., odliczenia od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków na nabycie ww. jednostek, które zostały poniesione przez spadkodawcę. 6. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję DIS, jak też poprzedzającą ją decyzję NUS, gdyż określenie prawidłowej wysokości nadpłaty z uwzględnieniem poglądu zaprezentowanego w ww. uchwale NSA jest niezbędne do końcowego załatwienia spraw (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był stosunkowy i wynosił 367 zł.