III SA/Wa 3726/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi R. R., R. R., D. M., D. M., J. M., M. M., M. M., C. S., J. S., L. S., C. S., R.S., E.S., C. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny: w dniu 21 listopada 2016 r. pełnomocnik R. R., R. R., D. M., D. M., J. M., M. M., M. M., C. S., J. S., L. S., C. S., R. S., E. S., C. Z. dalej jako ("Strony", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie zgody w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 124. Poz. 1514 z późn. zm. dalej jako "u.o.p.s.d.") na sprzedaż udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] w P., należącego do p. L. W., przed uregulowaniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, na rzecz nabywcy wybranego przez innych współwłaścicieli, pod warunkiem wpłaty przyszłego zobowiązania podatkowego od nabycia, m.in. przedmiotowej nieruchomości, tytułem dziedziczenia, na rachunek depozytowy M. M., Urzędu Skarbowego W. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Sygn. Akt [...] Sąd Okręgowy w P. zezwolił na dokonanie przez większość współwłaścicieli sprzedaży tej nieruchomości, za cenę nie mniejszą niż 1.433,850,00 zł. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że adwokat p. S. G. nie jest umocowany do działania w imieniu pani L. W. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści uzasadniając, że legitymowanym do uzyskania zaświadczenia o żądanej treści jest przede wszystkim podatnik. W niektórych sytuacjach zaświadczenie może zostać wydane osobie niebędącej podatnikiem, ale tylko za zgodą podatnika, którego zaświadczenie ma dotyczyć. Brak takiej zgody wyłącza możliwość uzyskania żądanego zaświadczenia. Organ wyjaśnił także, że zgoda na zbycie nieruchomości winna być wydawana odrębnie na każdego ze współwłaścicieli i tylko każdy ze współwłaścicieli może wnioskować o wydanie zgody na zbycie jego majątku. Osobą uprawnioną do wystąpienia o wyrażenie warunkowej zgody do Naczelnika Urzędu Skarbowego na zbycie nieruchomości, której w udziale właścicielem jest p. L. W., winna być ona, ewentualnie pełnomocnik działający w jej imieniu. 3. Na powyższe postanowienie Strony, działając przez pełnomocnika, złożyły zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Stron lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniu Strony zarzuciły naruszenie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. w zw. z art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 z późn. zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 306 a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 33d § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia, w sytuacji gdy Strony spełniły wszystkie przesłanki do jego wydania. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdzając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem oraz nie znajdując podstaw do jego uchylenia, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 5. Na postanowienie to pełnomocnik w imieniu Stron, wniósł w dniu 9 października 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobowiązanie Dyrektora do wydania niezwłocznie zezwolenia zgodnie z wnioskiem Stron; lub ewentualnie uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora; zasądzenie na rzecz Stron zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; pilne rozpatrzenie skargi z uwagi na kilkuletnie prowadzenie już postępowania w tej sprawie oraz z uwagi na zaawansowany wiek Stron. Postanowieniu Strona skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: Art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. w zw. z art. 133 § 1 i § 2 O.p. poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strony składając wniosek o wydanie zaświadczenia występują w imieniu L. W. bez umocowania, w sytuacji gdy Strony złożyły wniosek o wydanie zaświadczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz w związku z planowaną czynnością sprzedaży całej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno - usługowym z częścią warsztatową i garażem, dz ew. nr 71, ark. mapy 15, obręb nr 0051 P., 0 pow. gruntu 652 rn. kw" nr KW [...], położonej w P., przy ul. [...] ("Nieruchomość S."), której stroną nie będzie L.W., zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w P., , z dnia [...] marca 2017 r., [...] o zezwoleniu na dokonanie przez większość współwłaścicieli sprzedaży całej Nieruchomości S. ("Zezwolenie na sprzedaż Nieruchomości S."); błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Dyrektora, że adresatem art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. jest wyłącznie podatnik podatku od spadków i darowizn w zakresie własnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy adresatem art. 19 ust. 6 jest każdy podmiot uprawniony do sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, a zatem posiada on interes prawny w wystąpieniu o zgodę w trybie tego przepisu, niezależnie od tego, czy ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie, którego dotyczyć miałaby taka zgoda. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 306a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. i art. 199 zd. 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że Strony nie wskazały przepisu prawa materialnego, z którego wynikałyby ich prawa lub obowiązki kreujące interes prawny w uzyskaniu wnioskowanej zgody, w sytuacji gdy obowiązek uzyskania takiej zgody w zakresie obejmującym również udział L.W. w Nieruchomości S. wynika z art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d., kreującym tym samym interes prawny Stron jako większościowych współwłaścicieli - w uzyskaniu takiej zgody na sprzedaż całej Nieruchomości S. zgodnie z zezwoleniem na sprzedaż nieruchomości S., wydanego w trybie art. 199 zd. 2 Kodeksu cywilnego; Art. 306a § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmowę wydania zgody Stronom na sprzedaż całej Nieruchomości S., w sytuacji gdy organ podatkowy był obowiązany wydać zaświadczenie, gdyż urzędowego potwierdzenia stanu prawnego Nieruchomości S. dla celów podatku od spadków i darowizn wymagał szczególny przepis prawa, tj. art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżących, art. 19 ust. 6 stanowi przepis prawa materialnego nakładający na Strony - jako większościowych współwłaścicieli - obowiązek uzyskania zezwolenia podatkowego na sprzedaż całej Nieruchomości S., w tym udziału przysługującego L. W. W konsekwencji, art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn kreuje interes prawny Stron w uzyskaniu takiego zezwolenia. Strony od samego początku jasno wskazywały, że występują w swoim imieniu i na swoją rzecz. Skarżący są bowiem stronami postępowania o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d., gdyż prawo własności Nieruchomości S. było przedmiotem spadkobrania, a z uwagi na zezwolenie na sprzedaż Nieruchomości S., mają prawo do sprzedaży całej Nieruchomości S. we własnym imieniu. W konsekwencji Strony jako współwłaściciele większościowi reprezentujący 90% udziału Nieruchomości S. są uprawnione do sprzedaży całej Nieruchomości S., w tym 10% udziału należącego do L. W.. Zdaniem skarżących wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest niewłaściwa, ponieważ gdyby ją przyjąć, to ustawodawca bezzasadnie zrezygnowałby z zabezpieczenia zapłaty podatku przez podatnika niewywiązującego się ze swoich obowiązków podatkowych, a do tego ograniczyłby prawo własności pozostałych współwłaścicieli, którzy nie mogliby rozporządzać przedmiotem własności nawet za zgodą sądu cywilnego. W konsekwencji pozbawienie statusu strony na gruncie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. większościowych współwłaścicieli, uprawnionych do zbycia we własnym imieniu i na własny rachunek całej własności rzeczy, doprowadziłoby do faktycznego ograniczenia interesów fiskalnych państwa wbrew wykładni celowościowej art. 19 ust. 6 tej ustawy. W ocenie skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. błędnie interpretuje ten przepis stwierdzając, że strona jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zaświadczenie wyłącznie w takim zakresie, w jakim odnosi się ono do jej zobowiązania podatkowego pomimo, że jest uprawniona do zbycia całej rzeczy. Przepis ten nie odnosi się do podatnika (nie ma charakteru podmiotowego), lecz do transakcji "zbycia" (ma zatem charakter przedmiotowy). To oznacza, że przepis ten kreuje interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia (zgody na zbycie) każdemu podmiotowi, który takiego "zbycia" chce dokonać w zakresie w jakim ma do tego prawo. Strony podkreślają, że wniosły właśnie żądanie do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia (zgody) wynikające z art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d., tj. konkretnego przepisu prawa materialnego, tym samym Strony wykazały swój interes prawny, zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2011 r., I SA/KI 486/11: "interes prawny, (...) opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm ". Przepisem prawa, z jakiego wynika obowiązek urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego jest w niniejszej sprawie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. Stąd Dyrektor miał obowiązek wydać zaświadczenie. Nie miał on natomiast badać, czy osoba ubiegająca się o zaświadczenie posiada interes prawny. Interes prawny ustalony został bowiem przez przepis prawa (art. 19 ust. 6), na który powołały się Strony uzasadniając swoje żądanie. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a, który jednak na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania. 8. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że nie narusza ono przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, a tym samym przedmiotowa skarga, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mogła zostać uwzględniona. 9. Podnieść należy, że z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 21 listopada 2016 r. Skarżący na podstawie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. wnieśli do organu podatkowego wniosek o wyrażenie zgody na sprzedaż udziału w nieruchomości należącego do osoby trzeciej spadkobiercy p. L.W.. Osoby, której miejsce pobytu nie jest znane. W ocenie Skarżących obowiązujące przepisy prawa upoważniają organ podatkowy do wydania pisemnej zgody na sprzedaż nieruchomości "S." oraz przeniesienie udziału spadkowego osoby nieobecnej przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pod warunkiem ustanowienia odpowiedniego zabezpieczenia. Ze stanu faktycznego wynikało także to, że w stosunku do jednej z nieruchomości toczy się postępowanie w sprawie zasiedzenia tej nieruchomości przez Miasto P. lub Skarb państwa. 10. Podnieść należy, że artykuł 19 ust. 6 u.o.p.s.d. nakłada na notariusza obowiązek każdorazowego żądania od strony umowy, która weszła w prawa własności rzeczy sui generis lub praw majątkowych, w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej wymienionej w art. 1 u.o.p.s.d., następujących dokumentów: 1) pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego, albo 2) zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, albo 3) zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że należny podatek został zapłacony, albo 4) zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. A zatem zapłata podatku nie jest jedynym warunkiem umożliwiającym zbycie majątku spadkowego. Powyższy przepis dopuszcza bowiem, obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku, także możliwość przedstawienia zgody naczelnika właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej mimo jego nieuiszczenia. Zgodę taką możemy uzyskać np. w sytuacji, gdy: pomimo niezapłacenia podatku od spadku i darowizn zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających albo - odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. Mimo milczenia ustawodawcy w tym względzie stanowisko to znajduje oparcie w tezach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. SK 23/01. W wyroku tym Sąd uznał, że art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. jest zgodny z art. 21, art. 31 ust. 3 oraz z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono m.in., że celem kwestionowanej regulacji nie jest ułatwienie pracy organom podatkowym, ale zapewnienie skutecznej realizacji obowiązku podatkowego. Podatek jest bowiem obowiązkiem ciążącym na obywatelu a nie na organie administracji skarbowej. Dlatego też do obywatela należy obowiązek czynnego zachowania się w postaci uiszczenia podatku lub uzyskania zgody właściwego organu podatkowego. W innym przypadku obywatel liczyć się musi z ustanowionymi prawem ograniczeniami. Istnienie zabezpieczeń jest szczególnie uprawnione w odniesieniu do podatnika zamieszkującego za granicą, wobec którego egzekucja należności podatkowych mogłaby być praktycznie niemożliwa. 11. Przedmiotem skargi złożonej do sądu administracyjnego jest postanowienie organu wyższego stopnia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie w zakresie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postanowienie zostało wydane na wniosek o wydanie zgody na sprzedaż udziału w nieruchomości. W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszało przepisy postępowania z uwagi na to, że po pierwsze Skarżący nie wnosili o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d., po drugie wydanie lub odmowa zgody właściwego organu podatkowego co dozasady powinna mieć formę decyzji a nie postanowienia które w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej nie rozstrzyga przedmiotu postępowania administracyjnego, co do istoty, ma charakter proceduralny, nie materialno prawny. Sąd uznał jednakże, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia bowiem postanowienie to w swej istocie rozstrzyga nie o kwestii materialnoprawnej w postaci przesłanek na wyrażenie zgody lub treści zaświadczenia a stanowi rozstrzygnięcie, w którym organ odwoławczy uznał brak legitymacji prawnej do wystąpienia z żądaniem udzielenia zgody oraz wydania zaświadczenia o określonej treści w rozumieniu art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. W zaskarżonym postanowieniu oraz w postanowieniu organu pierwszej instancji organy podatkowe odniosły się do sytuacji prawnej Skarżących i dokonując wykładni art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. w związku z przepisami O.p. przedstawiły poprawne stanowisko, że Strony nie posiadały legitymacji prawnej do występowania w przedmiotowej sprawie w imieniu osoby, której pobyt nie jest znany, nie dysponując stosownym pełnomocnictwem a także nie posiadając interesu prawnego w niniejszej sprawie. Zważywszy powyższe biorąc także pod uwagę przedstawione okoliczności związane ze sporem toczącym się między Skarżącymi a organami państwa dotyczącym zasiedzenia nieruchomości Sąd administracyjny uznał, że skarga była niezasadna. Na uwagę zasługuje także to, że powyższych uchybień procesowych nie zauważył sam pełnomocnik Skarżących w podniesionej skardze. 12. Z tych powodów Sąd uznał, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia w swej istocie była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania zgody na sprzedaż nieruchomości oraz odmowa wydania zaświadczenia o określonej treści co pośrednio wynikało z uzasadnienia zaskarżonego aktu administracyjnego. 13. Odnosząc się do kwestii wydawania przez organ podatkowy zgody na sprzedaż nieruchomości wyjaśnić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stosownie do art. 1 i art. 2 u.o.p.s.d., jest co do zasady nabycie tytułem dziedziczenia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, jak również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Zobowiązanie z tytułu podatku od spadków ma charakter osobisty i nie jest nakładane solidarnie na wszystkich spadkobierców. Powyższe oznacza, że zgoda na zbycie nieruchomości winna być wydawana odrębnie dla każdego współwłaściciela i tylko każdy ze współwłaścicieli może wnioskować o zabezpieczenie wykonania zobowiązania na jego majątku. Podobnie jedynie każdy ze współwłaścicieli miałby prawo do złożenia wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty, ewentualnie na odroczenie jego płatności. W ocenie Sądu większość współwłaścicieli, nawet w sytuacji, gdy sąd cywilny zezwolił na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd, nie ma prawa ingerować w sytuację prawno-podatkową osoby trzeciej. Uznać więc należy, że jedyną osobą uprawnioną do wystąpienia o wyrażenie warunkowej zgody przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na zbycie części nieruchomości, której właścicielem jest osoba nieobecna może być, kurator ustanowiony przez sąd cywilny zarówno za granicą lub w kraju, albo też spadkobiercy tej osoby w przypadku uznania tej za zmarłą. 14. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 19 ust. 6 in princ u.o.p.s.d. w zakresie wydawania zgody na sprzedaż nieruchomości prowadzi do wniosku, że zgoda taka jest wydawana wyłącznie na wniosek podatnika będącego spadkobiercą lub obdarowanym w sytuacji ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn i stanowi jednocześnie zobowiązanie dla płatnika – notariusza do poboru podatku od spadków i darowizn z ceny sprzedaży nieruchomości jako zabezpieczenia interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego. Zabezpieczenie to poprzez tytuł egzekucyjny zamieszczony w samym akcie notarialnym prowadzić może do ustanowienia depozytu, z którego będzie zaspokajany interes fiskusa. W ocenie Sądu tylko taka interpretacja tegoż przepisu jest racjonalna bowiem zgoda warunkowa organu podatkowego miała w założeniu ustawodawcy być wydawana w sytuacji, w której organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalał wysokość podatku a podatnik pozostający w trudnej sytuacji finansowej nie miał środków na zaspokojenie roszczenia publicznoprawnego i wnosił o potrącenie zobowiązania wraz z odsetkami z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Taki schemat postępowania korespondował z tym, że przed nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia była wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym. 15. Nadto podnieść należy, że zgodnie z art. 33 § 2 i nast. O.p. zabezpieczenie zobowiązań przyszłych ma charakter wyjątkowy i nastąpić może jedynie w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa oraz zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W rozpatrywanym stanie faktycznym postępowanie podatkowe wobec p. L.W. nie zostało jeszcze wszczęte. Z tych też przyczyn wbrew zarzutom skargi zgodnie z art. 33 O.p. organ nie miał prawa dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, oczywiście przy założeniu że wniosek o wydanie zgody na sprzedaż nieruchomości wraz z zaspokojeniem wierzyciela podatkowego złożyłaby osoba uprawniona do jego wniesienia tj. wyłącznie podatnik – spadkobierca. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 62b § 1 O.p. zapłata podatku może nastąpić także przez: 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Powyższe ograniczenie wynika z osobistego charakteru zobowiązania podatkowego, w szczególności z jego indywidualnego a nie solidarnego charakteru. Oznacza to, że zasadą jest, że organ podatkowy może przyjąć świadczenie (ewentualnie zabezpieczenie jego wykonania) tylko od podmiotu, z którym łączy go administracyjny stosunek prawny. Taki stosunek nawiązuje się na podstawie ustawy, a nie na podstawie umowy. Podmiotem zobowiązanym w stosunku do organu podatkowego jest podatnik lub płatnik. Przepisy prawa administracyjnego, a przepisy prawa podatkowego w szczególności nie zawierają podstawy uprawniającej organ podatkowy do przyjęcia podatku od osoby trzeciej, niebędącej ani płatnikiem, ani podatnikiem, chyba, że podatek ten zapłaciłaby jedna z osób wymienionych w przywołanym przepisie art. 62b § 1 O.p. Taka możliwość nie odnosi się do zabezpieczenia zobowiązania na majątku osób wymienianych w art. 62b § 1 O.p. 16. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy mógłby przyjąć od pozostałych spadkobierców zabezpieczenie na poczet podatku od spadków obciążającego podatnika, którego miejsce pobytu jest nieznane. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie zmienia fakt wydania orzeczenia przez Sąd cywilny w zakresie możliwości sprzedaży nieruchomości bez udziału osoby, której pobyt nie jest znany. Orzeczenie sądu cywilnego w żaden sposób nie stanowi zgody, o której mowa w art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. Sąd cywilny nie posiada uprawnień do wydawania rozstrzygnięć określonych w ww. przepisie. Z tych względów powoływanie się w niniejszej sprawie na postanowienie Sądu cywilnego z dnia 21 marca 2017 r. w świetle art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. oraz tez wyroku TK z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. SK 23/01 jest bezskuteczne. 17. Odnosząc się do kwestii odmowy wydania zaświadczenia w związku z art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. podnieść należy, że organ podatkowy uzasadnił w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Skarżący nie mieli podstaw prawnych do występowania o wydanie aktów administracyjnych określonych w art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. Zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie ubiegającej się o nie osoby, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stan ten organ podatkowy stwierdza na podstawie prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). W związku z tym uznać należy, że zaświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone — art. 194 O.p. Innymi słowy zaświadczenie stwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny, natomiast nie rozstrzyga żadnej sprawy podatkowej. 18. Interpretując treść w przepisów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zaświadczenia zawsze wydaje się na wniosek osoby uprawnionej, nigdy zaś z urzędu. Przy czym osobą ubiegającą się o wydanie zaświadczenia nie może być każdy, ale tylko ten kto ma interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jeżeli zatem odrębne ustawy wprowadzają obowiązek urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, to wówczas urząd skarbowy wydaje zaświadczenie uwzględniając w jego treści regulacje wynikające z odrębnych przepisów. Zaświadczenie jest wydane również w sytuacji, gdy wnioskodawca wykaże interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego i wówczas w treści zaświadczenia znajduje odzwierciedlenie treść wniosku podatnika. 19. Wskazanie na interes prawny oznacza, że żądający wydania zaświadczenia musi być legitymowany do jego uzyskania. Kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony przyjętej w postępowaniu administracyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjęto, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego; zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r. IV S.A. 846/95,OSP 1997,nr 4,s. 203 i n.). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się na pewne cechy wyróżniające interes prawny. Musi być on osobisty, własny, indywidualny oraz musi być konkretny, dający się obiektywnie stwierdzić, aktualny i znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenia w okolicznościach faktycznych. O istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy dany podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu, zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania. 20. Od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia, wyrażeniem zgody na określoną czynność - nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Warte zauważenia jest także to, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z udziałem p. L.W.. Zatem brak by było jakichkolwiek podstaw, do potwierdzenia że zapłaciła ona podatek lub została z niego zwolniona. Konkludując tą część rozważań wskazać należy, że poza posiadaniem interesu faktycznego w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie posiadali interesu prawnego popartego przepisami prawa do złożenia wniosku o wydanie rozstrzygnięć na podstawie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. Wobec powyższego Sądu stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawierające stanowisko co do braku uprawnienia Stron do występowania o zgodę naczelnika urzędu lub wydanie zaświadczenia określonych w art. 19 ust. 6 ww. ustawy było zasadne. 21. Na marginesie podnieść należy, że z pism procesowych Skarżących oraz z akt sprawy nie wynika jakie były powody nie ustanowienia (w toku kilkuletniego sporu) dla osoby, której pobyt nie jest znany kuratora reprezentującego jej interesy a także zależności między próbą uzyskania dokumentów określonych w art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. a okolicznościami związanymi z wystąpieniem przez Skarb państwa lub gminę o zasiedzenie części nieruchomości. 22. Konkludując w oparciu o powyższą argumentację Sąd uznał, że zarzuty skargi w postaci naruszenia art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. w związku z art. 133 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 306a § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 199 Kc były niezasadne. 23. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.