III SA/Wa 374/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4184/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. K. (zwanego dalej "Skarżącym") za zaległości podatkowe spółki D. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oparto zaskarżoną decyzję na niepełnym materiale dowodowym. Sąd stwierdził, że zaistniały przesłanki (pozytywne) do przeniesienia na Skarżącego, stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", odpowiedzialności za zaległości Spółki, z tym że za przedwczesne uznał prezentowane przez organ stanowisko, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym, czy skutecznie wykazana została przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Podkreślił, iż dla skutecznego uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie ma znaczenia, iż wniosek o upadłość tej spółki zgłoszony został przez jej wierzyciela, istotne jest, aby został on zgłoszony we właściwym czasie. Oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, w rozpoznawanej sprawie dokonywać należy w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia czy i kiedy zaprzestano płacenia długów, lub też czy i kiedy ujawniono, iż majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. Sąd podniósł, iż brzmienie art. 116 § 1 O.p. nie wyłącza stosowania do postępowania podatkowego, mającego za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, ogólnych reguł postępowania. Organ, przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej członka zarządu, nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, iż ma obowiązek podjąć wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zachowanie powyższych zasad postępowania jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie, Skarżący jako osoba trzecia, odpowiadając za cudzy dług, pozbawiona jest dostępu do dokumentacji finansowej spółki i w celu udowodnienia powoływanych przez siebie twierdzeń może jedynie wnioskować do organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (w tym wypadku z akt postępowania upadłościowego). Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, organ odmawiając w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność wykazania, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie wykazanie, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczność ta nie została stwierdzona innymi dowodami. Nadto stanowisko Skarżącego nie zostało skutecznie podważone przez organ dowodami przeciwnymi. W tym zakresie za niewystarczające Sąd uznał odwołanie się przez organ do wyniku zakończonego postępowania upadłościowego. Sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi i uznał je za nietrafne. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu Skarżący zażądał: - przeprowadzenia dowodów z akt sprawy upadłościowej Sądu Rejonowego dla m. W. o sygn. akt [...]; - przeprowadzenia dowodów z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego dla W. P. o sygn. akt [...], - przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych Spółki, w szczególności z odwołania od decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony dla stwierdzenia okoliczności , że do listopada 2001 r. nie było podstaw faktycznych i prawych do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4184/06 stwierdzając w konkluzji, iż Sąd nakazał jedynie dokonanie ponownej analizy materiału dowodowego w zakresie dotyczącym spornej kwestii. Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. został zgłoszony przez jej wierzyciela – P. Sp. z o.o. (nadany został w dniu 28 listopada 2001 r., wpłynął do Sądu w dniu 30 listopada 2001 r.) W dniu 18 lutego 2002 r. zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt. [...] o ogłoszeniu upadłości spółki D.. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone przez Sąd postanowieniem z dnia 3 stycznia 2005 r. sygn. akt. [...]. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy niezbicie o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nadmienił, iż w chwili ogłoszenia upadłości spółka posiadała zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., ale także w tym podatku za 1998 r. (105.900 zł) i 1999 r. (25.862 zł), a ponadto w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2000 r. do grudnia 2001 r. (w łącznej kwocie 1.067.611 zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca 2001 r. do lutego 2002 r. (w łącznej kwocie 69.561,04 zł). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że należności przypadające od D. Sp. z o.o. na rzecz Urzędu Skarbowego W. w łącznej kwocie 2.038.157,98 zł zostały włączone do listy wierzytelności i wykazane w III kategorii - dotyczącej ogółu zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa. Oprócz ww. zaległości Spółka posiadała w chwili ogłoszenia upadłości zaległości w Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na kwotę 564.674,06 zł, zobowiązania pracownicze w kwocie 184.000,00 zł (zobowiązania przypisane do I kategorii), zobowiązania wobec Banku P. S.A. na kwotę 1.200.000 zł (zobowiązanie przypisane do II kategorii) oraz pozostałe wierzytelności (IV i V kategorii) uznane na łączną kwotę 14.417.205,63 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że wierzytelności I kategorii zostały zaspokojone w 36% ogólną kwotą 269.067,23 zł. Ponadto dokonano likwidacji majątku masy upadłości przez sprzedaż z wolnej ręki za zezwoleniem sędziego komisarza majątku upadłego - przedsiębiorstwa, z wyłączeniem środków pieniężnych oraz wierzytelności masy upadłości wynikających z prowadzonej przez syndyka działalności gospodarczej, za kwotę 640.000 zł. Stwierdził, że prowadzone postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych ciążących na Spółce, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Ponadto złą kondycję finansową Spółki odzwierciedlał znajdujący się w aktach sprawy bilans za 2000 r., w którym aktywa obrotowe na koniec roku wynosiły 8.293.956,31 zł a zobowiązania bieżące wynosiły na koniec roku 9.982.054,68 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka już na koniec 2000 r. nie była w stanie regulować zarówno zobowiązań wobec wierzycieli cywilnoprawnych, jak i wobec Skarbu Państwa. Zatem przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały dużo wcześniej przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości przez jej wierzyciela. Tym samym, w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, co z kolei oznacza, że nie występuje przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Odnosząc się do zgłaszanych przez stronę w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż żądanie Strony zostało uwzględnione, a zebrany materiał dotyczący upadłości został przeanalizowany w toku niniejszego postępowania. Wyjaśnił, iż na etapie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie można kwestionować ustaleń poczynionych na etapie postępowania wymiarowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2009 r. na ww. decyzję Skarżący zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialnego - art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), poprzez naruszenie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4184/06, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 ust. 3 O.p., - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., których naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, było podstawą uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p., na podstawie których, w związku z wymienionym wyżej wyrokiem wydana została zaskarżona decyzja. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej albo o jej uchylenie i o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego, o które wnioskował. Podkreślił, że stwierdzenie organu odwoławczego, iż "żądanie Strony w tym zakresie zostało uwzględnione", nie odpowiada prawdzie. Zarzucił, że organ dokonał jedynie ponownej analizy tego samego materiału dowodowego, dochodząc do odmiennej niż Sąd oceny tego materiału dowodowego, co stanowiło niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem. Skarżący powołując się na 170, art. 171 i art. 153 p.p.s.a. dowodził, iż ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06 dotycząca stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego ma charakter wiążący w sprawie, gdyż nie została wyłączona z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Skarżący wskazał, że Sąd w ww. wyroku nałożył na organ podatkowy drugiej instancji obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uzasadnienia stanowiska przed podjęciem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Skarżący utrzymywał, że nie odpowiada prawdzie stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż Sąd nakazał jedynie dokonanie ponownej analizy materiału dowodowego, ponieważ Sąd takiego stwierdzenia nie zawarł w wyroku, zaś decyzję uchylił ze względu na oparcie jej na niepełnym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy rażąco naruszył ten przepis, gdyż zignorował ocenę prawną i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06 nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego i nie uzupełniając materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymywał, iż wykonał zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku, ponieważ zgodnie z nimi odniósł się, w oparciu o materiał dowodowy, do kwestii terminu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki D.. Podniósł, że Sąd zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie w oparciu o akta upadłościowe spółki oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie wskazując przy tym w jaki konkretnie sposób ma być to uczynione, w szczególności Sąd nie odniósł się do tego, czy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się dowodowy odnoszące się do tej kwestii. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał wszystkich zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06. W wyroku tym, przed przystąpieniem do rozważenia kolejnych kwestii, Sąd wskazał przyczynę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. stwierdzając, że "przeprowadzona w tym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do konstatacji, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stało się bowiem oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym". W dalszej części omawianego wyroku Sąd wskazał, iż "organ, przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej członka zarządu, nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, iż ma obowiązek podjąć wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zachowanie powyższych zasad postępowania jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie, Skarżący jako osoba trzecia, odpowiadając za cudzy dług, pozbawiona jest dostępu do dokumentacji finansowej spółki i w celu udowodnienia powoływanych przez siebie twierdzeń może jedynie wnioskować do organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (w tym wypadku z akt postępowania upadłościowego). Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, organ odmawiając w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność wykazania, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie wykazanie, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczność ta nie została stwierdzona innymi dowodami". Z przytoczonych fragmentów wyroku wynika, iż Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Sąd stwierdził również, że organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność wykazania, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organ okoliczności tej nie stwierdził na podstawie innych dowodów. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Sąd nie wskazał jakie konkretne działania powinien on podjąć, aby doprowadzić do usunięcia wskazanych przez Sąd naruszeń przepisów prawa. Trzeba jednak mieć na względzie, że sposób postępowania organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i uwzględniania wniosków dowodowych strony regulują stosowne przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art. 122, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Nie jest rolą sądu administracyjnego wskazywanie katalogu konkretnych czynności jakie organ podatkowy powinien podjąć, by usunąć stwierdzone przez ten sąd naruszenia przepisów proceduralnych. W omawianym wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy na okoliczność wykazania, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, był niepełny. Zatem organ podatkowy miał obowiązek podjąć wszelkie czynności, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w celu uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej z tego obowiązku nie wywiązał się, tj. nie uzupełnił materiału dowodowego, nie usuwając tym samym stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów proceduralnych. To zaś oznacza, iż organ ten naruszył art. 153 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd nie odniósł się do tego, czy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się dowodowy dotyczące spornej kwestii (zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie) w czym, jak się wydaje, upatrywał brak obowiązku do zebrania dodatkowego materiału dowodowego. Ze stanowiskiem organu nie można zgodzić się. Jak już wcześniej wykazano, Sąd wyraźnie wskazał, że w spornej kwestii nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy. Poza tym z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Wydaje się więc rzeczą oczywistą, że Sąd stwierdzając, iż w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy dał wyraz temu, że w aktach sprawy nie ma wszystkich dowodów dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również stanowiska Sądu, według którego organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność wykazania, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ nie usunął bowiem stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w wyżej wskazanym zakresie. Pomimo, że Sąd stwierdził, iż nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wniosków tych nie uwzględnił. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 153 p.p.s.a., co powoduje konieczność jej uchylenia. W tym miejscu dodać trzeba, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki powodujące ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie zignorował bowiem w całości zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06. Poddał wnikliwej analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czego nie uczynił w decyzji z dnia [...] października 2006 r. i na co wskazał Sąd w ww. wyroku stwierdzając m. in., iż niewystarczające jest odwołanie się przez organ do wyniku zakończonego postępowania upadłościowego oraz zalecając wykazanie "czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też czy i kiedy ujawniono, iż majątek Spółki nie wystarcza na płacenie długów". Organ uwzględnił też stanowisko Sądu w zakresie szeregu kwestii poddanych przezeń ocenie. Nie można zatem stwierdzić, iż wyrok nie został wykonany w całości, co mogłoby ewentualnie prowadzić do uznania, iż w sprawie został naruszony art. 153 p.p.s.a. w sposób rażący. Z tych samych względów nie można uznać, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 170 p.p.s.a., który stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Poza tym organ podatkowy nie twierdził, iż nie jest związany ww. wyrokiem Sądu, lecz dokonał takiej interpretacji stanowiska Sądu, która doprowadziła go do błędnych wniosków, których efektem było naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło też do rażącego naruszenia art. 171 p.p.s.a., zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Skarżący nie wyjaśnił na czym polega owo naruszenie, zaś Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. Pozostałe zarzuty skargi są zasadne, co wynika z powyżej zaprezentowanego stanowiska Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wykonać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4184/06 usuwając wszystkie naruszania przepisów postępowania w zakresie wskazanym w tym wyroku, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego powyżej. Zważywszy na wnioski skargi wyjaśnienia wymaga, iż Sąd uznał, że decyzję o ewentualnym uchyleniu decyzji organu pierwszej z dnia [...] lutego 2006 r. pozostawia Dyrektorowi Izby Skarbowej, gdyż w kompetencji tego organu pozostaje zdecydowanie, czy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzi we własnym zakresie, czy też uchyli decyzję organu pierwszej instancji i jemu zleci przeprowadzenie postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.