III SA/Wa 374/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżący, tj. Z. w S. z/s w J. (dalej także jako "Wnioskodawca" lub "Z.") wnioskiem z dnia 10 maja 2019 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów podlegających potrąceniu w związku ze sprzedażą maszyn wykorzystywanych w działalności rolniczej. Wnioskodawca, uzasadniając konieczność wydania interpretacji ogólnej, powołał się na niejednolite rozumienie prawa w dorobku interpretacyjnym. Uzasadniając konieczność wydania interpretacji ogólnej wskazał na dwa rozstrzygnięcia: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. oraz z dnia 30 października 2018 r. Dyrektor uznając, że istnieje rozbieżność, co do oceny prawnej przywołanego zagadnienia w dniu 17 czerwca 2019 r. przekazał wniosek z dnia 10 maja 2019 r. o wydanie interpretacji ogólnej do Ministra Finansów (dalej jako "Minister"). Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef") na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p.") wydał zmiany interpretacji indywidualnych: 1) z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], zmieniająca z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] września 2018 r., 2) z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] zmieniająca z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 października 2018 r., Następnie Dyrektor postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Związku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca w zażaleniu z dnia 1 października 2019 r. zarzucił naruszenie prawa procesowego: art. 14a § 5 O.p.; art. 120 w zw. art. 14a § 4 pkt 1 O.p.; art. 121 O.p.; art. 125 § 1 O.p. Minister zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14a § 5 oraz art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora. Minister zgodził się ze Skarżącym, że na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej spełnione zostały warunki uzasadniające wydanie przez Ministra interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w zakresie żądanym przez Stronę. W wyniku analizy indywidualnych interpretacji wskazanych we wniosku Związku, stwierdzono że w tożsamych stanach faktycznych niejednolicie interpretowane są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2019 r., na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., zmienił "niejednolite" interpretacje indywidualne. Wnioskodawca w skardze z dnia 10 stycznia 2020 r. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania : 1) art. 14a § 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14a § 2 O.p; 2) art. 120 w zw. z art. 14a § 4 pkt 1 w zw. z art. 14a § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 14a § 4 pkt 1 O.p.; 3) art. 121 w zw. z art. 14a § 9 O.p.; 4) art. 125 § 1 w zw. z art. 14a O.p. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz o zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania wnioskowanej interpretacji ogólnej. Nadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania, wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu, w szczególności zwrócił uwagę na to, że na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej nie można było stwierdzić jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stąd wobec istnienia przesłanek do merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 14a § 2 O.p.), zaskarżone postanowienie Ministra Finansów narusza wskazane w sentencji skargi reguły postępowania takie jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a także zasada szybkości postępowania (w związku z akceptacją bezzasadnego, zdaniem Skarżącego, przedłużenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej terminu wydania rozstrzygnięcia - art. 125 O.p.). Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów podlegających potrąceniu w związku ze sprzedażą maszyn wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rozstrzygnięcie to miało charakter procesowy i organy nie dokonywały wykładni prawa materialnego. Zgodnie z art. 14 a § 1 O.p., Minister dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z art. 14a § 2 O.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności: 1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej; 2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Na mocy § 4 przywołanego przepisu Minister pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli: 1) nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa, lub 2) przedstawione we wniosku zagadnienie jest przedmiotem interpretacji ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie. Sporna w sprawie jest zgodność z prawem rozstrzygnięcia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej. W szczególności, źródłem rozbieżności między stronami jest to, czy usunięcie niekwestionowanych rozbieżności rozumienia przepisów prawa w praktyce organów podatkowych, lecz dopiero po dacie złożenia przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, uzasadniało pozostawienie wniosku Strony bez rozpatrzenia. Na wstępie Sąd sygnalizuje, kiedy dopuszczalne jest wydanie interpretacji ogólnej, o którą wnioskował Skarżący. Ze wskazań dorobku prawnego wynika, że do wydania interpretacji ogólnej prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 O.p., konieczne jest wystąpienie przesłanki, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych (zob. wyrok z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1389/13, CBOSA). Chociaż prawodawca nie wskazał wprost, w jakim terminie powinno być wydane postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, to z uwagi na odesłanie w art. 14a § 9 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 14d O.p., należy przyjąć, że od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej biegnie termin na jej wydanie. Organ interpretacyjny powinien wydać interpretację ogólną, albo zakończyć formalnie postępowanie bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (por. Teszner Krzysztof. Art. 14(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Należy nadmienić, że Szef na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał następujące zmiany interpretacji indywidualnych, na które Strona powoływała się we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej: 1) z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], zmieniająca z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] września 2018 r., 2) z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] zmieniająca z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] października 2018 r. W ocenie Sądu, fakt wydania postanowienia zaskarżonego w niniejszym postępowaniu w dniu [...] września 2019 r (zamiast do [...] sierpnia 2019 r.) nie ma wpływu na wynik sprawy. Jest to rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym, stwierdzające brak istnienia przesłanek do wydania interpretacji ogólnej, nieorzekające o prawach czy obowiązkach, lecz stanowiące jedynie formalne zakończenie postępowania. Zdaniem Sądu, chociaż na moment złożenia przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji ogólnej nie można było stwierdzić jednolitego stosowania przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego w spornym zakresie, to jednak w wyniku analizy interpretacji indywidualnych zasygnalizowanych przez Z., właściwy organ dokonał zmiany niejednolitych interpretacji, przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanych w tożsamych stanach faktycznych i w konsekwencji usunął rozbieżności w tym zakresie. Skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2019 r., w terminie przewidzianym na wydanie zakwestionowanego w niniejszym postępowaniu postanowienia, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. dokonał zmiany rozbieżnych ( dwóch) interpretacji indywidualnych, ujednolicając tym samym rozbieżne stanowiska prezentowane dotychczas w ich treści, to odpadła przesłanka niejednolitości stosowania prawa z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. Przy czym trafny jest pogląd, zgodnie z którym ustawodawca nie ustanowił zamkniętej listy środków, którymi dysponuje Minister Finansów, prowadzących do wyeliminowania stanu niejednolitego stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego. Interpretacje ogólne są bowiem tylko jednym z instrumentów dla osiągnięcia tego celu, wskazującym na właściwy, zgodny z intencją ustawodawcy oraz uwzględniający orzecznictwo sądowe (w tym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), sposób rozumienia oraz zakres zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do zagadnienia potwierdzonego rozbieżnymi interpretacjami indywidualnymi. Zaakcentowania wymaga, iż nie każdy wniosek o wydanie interpretacji kończy się wydaniem interpretacji ogólnej. Wniosek podatnika podlega bowiem ocenie nie tylko pod względem spełnienia wymogów formalnych czy proceduralnych związanych z jego wniesieniem ale również w kontekście rangi i istotności podnoszonego problemu. Specyfika tego postępowania wyraża się m.in. w możliwości, w przypadku uzasadnionym małą liczbą rozbieżnych interpretacji, zakwalifikowania wyszczególnionych interpretacji do odrębnej procedury - zmiany interpretacji indywidualnej z urzędu - przewidzianej przepisem art. 14e § 1 O.p. Taki sposób działania potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r., sygn.. II FSK 2253/13. W konsekwencji Sąd zobowiązany był do uznania zarzutów naruszenia art. 14a § 5 i art. 14a § 4 pkt 1 w zw. z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. – za bezskuteczne. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 14a § 9; art. 125 § 1 w zw. z art. 14a O.p., ponieważ organy administracji, w tym organy podatkowe, zobowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, co wynika wprost z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Niekorzystny dla podatnika sposób rozumienia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.