III SA/Wa 376/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z 22 czerwca 2006 r. [...] Bank [...] Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie tego, czy na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 z póżn. zm. , dalej ustawa o pdop ),Spółka jako podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę w wysokości przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) utworzoną także na wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r., a zaliczonych do kategorii stracone przed dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Bank stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 3f ustawy o pdop ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek, które zostały zaliczone do kategorii stracone, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona zakwalifikowanych do tej kategorii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko Bank wyjaśnił, że w jego ocenie przepis art. 16 ust. 3f ustawy o pdop, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadzony został przez ustawodawcę w celu złagodzenia skutków zakwalifikowania wierzytelności, do kategorii stracone, które praktycznie są utracone przez bank, a których nieściągalność, pomimo obiektywnego zaistnienia, nie spełnia kryteriów określonych w art. 16 ust. 2a i w związku z tym nie mogą korzystać z prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tworzonych na ich pokrycie rezerw celowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, w przeciwieństwie do wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, cechujących się relatywnie niższą nieściągalnością. Art. 16 ust. 3f ustawy o pdop dotyczy kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) stanowi o kategorii wątpliwe. Stopień ryzyka odzyskania kredytu (pożyczki) oraz gwarancji (poręczenia) spłaty kredytu i pożyczki jest znacznie wyższy w przypadku kategorii stracone niż w przypadku kategorii wątpliwe. Zdaniem Banku w przypadku utworzonych rezerw na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone, a których ściągalność nie została uprawdopodobniona, przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po 1 stycznia 2003 r. przepis art. 16 ust. 3f ustawy o pdop będzie miał zastosowanie, a jedynym kryterium czasowym ograniczającym uprawnienie podatnika będzie data udzielenia kredytu (pożyczki), bądź gwarancji (poręczenia) przypadająca przed dniem 1 stycznia 1997 r. W ocenie Banku stanowisko stwierdzające, że art. 16 ust. 3f ustawy PDOD dotyczy wyłącznie rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone po dniu 1 stycznia 2003 r. byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną jak i celowościową regulacji. W ocenie Banku odwołalnie się ustawodawcy bezpośrednio, do art. 16 ust. 26 lit. d) wskazuje zamiar wyznaczenia terminu 1 stycznia 1997 r. jako daty powstania wierzytelności po której udzielenie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy z tytułu kredytów (pożyczek) i gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Postanowieniem z [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W ocenie organu dla celów podatku dochodowego o możliwości zaliczenia rezerwy utworzonej na wierzytelność, której nieściągalność nie wymaga uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment utworzenia rezerwy dla celów bilansowych. Koszt podatkowy z tego tytułu wystąpi w roku podatkowym, w którym Bank zaliczył utworzoną rezerwę do kosztów banku, co oznacza, że nie może on być rozpoznany w dowolnym późniejszym okresie, po roku podatkowym, w którym rezerwa obciążyła koszty bilansowe banku. Zdaniem organu ustawowa możliwość zaliczenia rezerw na ekspozycje zaliczone do kategorii stracone bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności istnieje od dnia 1 stycznia 2003 r. Rezerwy utworzone przed tą datą nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych wcześniejszych niż rok 2003. Zdaniem organu art. 16 ust. 3f ustawy o pdop nie daje Bankowi uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zaliczonych do kategorii stracone oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii stracone należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Bank nie zgodził się ze stanowiskiem organu i 18 września 2006 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 3f w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o pdop. W uzasadnieniu Bank potwierdził swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. Decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 22 czerwca 2006 r. za prawidłowe. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu I instancji. Zauważył, iż że ustawodawca wprowadził przepis art. 26 ust. 3f do ustawy nowelą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 169, póz. 1384) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 roku. Z uwagi na brak przepisów przejściowych oraz zasadę , iż prawo nie działa wstecz, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie kredytów (pożyczek) zakwalifikowane do kategorii stracone, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które zostały utworzone przed dniem 1 stycznia 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 3f w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o pdop oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania organów podatkowych oraz obowiązkowi uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji odmawiającej w całości żądania strony. W uzasadnieniu Bank podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i dodał, że ma ono również potwierdzenie w uzasadnieniu projektu aktu prawnego wprowadzającej przepis art. 16 ust. 3f, gdzie stwierdzono, iż "Powyższe działania (...) umożliwiłyby bankom szybsze zaliczenie w koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na należności (...) stracone". W ocenie Banku z powyższego wynika, iż zamiarem projektodawcy była możliwość wcześniejszego zaliczenia rezerwy utworzonej na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone, których nieściągalność nie została jeszcze uprawdopodobniona. Bank podkreślił ponadto, że Dyrektor Izby nie odniósł się do zarzutów przytoczonych przez Bank w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie w zakresie rozdzielenia momentu powstania kosztu podatkowego od kosztu rachunkowego. Ponadto Bank podkreślił, że błędne jest stanowisko organów, iż uznanie stanowiska Banku byłoby sprzeczne z konstytucyjna zasadą, iż prawo nie działa wstecz. Zaznaczył, że powyższa zasada odnosi się do regulacji nakładających na podatnika obowiązki i sankcje, natomiast nie ma zastosowania w przypadku określenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub zastosowania ulg podatkowych. Podniósł również, że Dyrektor Izby rażąco naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie przedstawiając uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa . Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d ) ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Przepis art. 26 ust. 3f tej ustawy stanowi przy tym ,iż w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d). W związku z powyższym za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w art. 16 ust. 3 f ustawy o pdop zawarta jest szczególna regulacja, wykraczająca poza zakres art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, iż stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością, zwane dalej "rezerwami celowymi", w odniesieniu do ekspozycji kredytowych. Przez ekspozycje kredytowe zarówno ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych - art. 16 ust. 2 d/ jak i rozporządzenie rozumie należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym. Z punktu widzenia zatem prawa bilansowego stosownie do § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają koszty banku już w momencie ich utworzenia. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, które wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności ma miejsce w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast rezerwy zakwalifikowane do kategorii "stracone" wymienione w art. 16 ust. 3f ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich utworzenia dla celów bilansowych. W razie zakwalifikowania kredytu (pożyczki) do kategorii "stracone" którego nieściągalność nie została uprawdopodobniona koszt podatkowy tego kredytu ustala się w sposób analogiczny jak w przypadku kredytów (pożyczek) "wątpliwych". Nie negując zatem w żaden sposób, że powołane regulacje odnoszą się do należności z tytułu gwarancji (poręczeń ) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zasad ustalania kosztów przychodu dla celów podatku stwierdził, że przepis art. 26 ust. 3f ustawy o pop ma zastosowanie wyłącznie do przypadków w których z tytułu przedmiotowych kredytów utworzono rezerwy pod rządem tego przepisu, znoszącego wymóg ich uprawdopodobnienia, począwszy od dnia 1 stycznia 2003. Nie negując również wskazanego przez Skarżącą ratio legis wprowadzonej regulacji, nie ma wątpliwości, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Nie jest więc możliwe jego odniesienie do rezerw utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003r., które pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów wymagały uprawdopodobnienia , aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Zasadnie w zaskarżonej decyzji przywołano zasadę, iż prawo nie działa wstecz. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie ma w sprawie wątpliwości, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma chwila utworzenia przez Bank rezerwy, bowiem z tą chwilą rezerwa ta obciąża koszty Banku i podstawę do ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu mogą stanowić przepisy ustawy o pdop wówczas obowiązujące. Z uwagi na to, iż w przedstawionym pytaniu chodzi o rezerwy utworzone przed 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, iż do rezerw tych należy stosować przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd nie uznał również za uzasadnione podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Według oceny Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono stanowisko w sprawie przy uwzględnieniu wszystkich istotnych jej aspektów zarówno w sferze przedstawionego stanu faktycznego jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.