III SA/Wa 376/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11 317 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 410.370 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej ze wspólnikiem Spółki – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 10 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 410.370 zł wykazanej w deklaracji PCC – 3. Spółka błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 % i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek w kwocie 410.370 zł. Tymczasem obecnie w ocenie Skarżąca zapłata podatku, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej z 22 grudnia 2008 r. Natomiast decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 410.370 zł. Zobowiązanie to obejmowało podatek, którego dotyczył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, złożony w niniejszej sprawie. Następnie decyzją z [...] lutego 2010 r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 410.370 zł. W odwołaniu Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako podstawy prawnej do jej wydania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.", które w latach 2007-2008, w zakresie w jakim uznawały umowę pożyczki zawartą pomiędzy wspólnikiem a spółką kapitałową za czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadą standstill oraz celami Dyrektywy 69/335. W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, że ponowne wprowadzenie opodatkowania tych pożyczek w latach 2007-2008 - po ich uprzednim zwolnieniu z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej - było nieuprawnione. Na poparcie swoich tez powołała też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09, w którym Sąd uznał, że "Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335". Pełnomocnik Skarżącej odniósł się też się do przywołanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 10 grudnia2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09 - którego w pełni nie podziela. W wyroku tym stwierdzono, że w związku z wprowadzeniem opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników w latach 2007-2008, nie doszło do naruszenia klauzuli standstill, gdyż nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 410.370 zł z tytułu zawartej 22 grudnia 2008 r. ze wspólnikiem – B. B.V. umowy pożyczki w kwocie 20.000.000 Euro. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obu decyzjach obszernie uzasadniono zajęte stanowisko wskazując, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z powyższego tytułu w kwocie 410.370 zł, było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 410.370 zł. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma bowiem charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", ma też prawo, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przy czym w § 3 powołanego przepisu, ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek równoczesnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożenia skorygowanej deklaracji. Ponieważ określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 410.370 zł, jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono przepisy art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez pominięcie celów dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz Dyrektywy Rady z 10 czerwca 1985 r. nr85/303/EWG; art. 7 ust. 2 Dyrektywy w związku z przepisem art. 4 ust. 2 pkt c Dyrektywy oraz zasady standstill - poprzez uznanie, iż przywrócenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych raz już zwolnionych jest w zgodzie z powyższym przepisem oraz zasadą standstill. Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę ponownego opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników z dniem 1 stycznia 2007 r. było nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z przyjętą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą standstill oraz celem Dyrektywy. Zarzuciła organowi, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 509/09 jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż wymienienie umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ustawy nie spowodowało tylko przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego rodzaju czynności cywilnoprawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nie zawsze udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika pożyczka będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawny w kwocie 410.370 zł. Skarżąca pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona od podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 nr 69/335 EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Argumentacja Skarżącej zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie standstill – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. TSUE mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303 EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 EWG. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.