III SA/Wa 3770/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 10 grudnia 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta B., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Jako podstawę obowiązku w tytule wskazano decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] (k. 2 akt adm.). W dniu 15 grudnia 2015 r. doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S. A. (k. 3 akt adm.). W tej dacie została wszczęta egzekucja, bo odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu został Skarżącej doręczony później – 18 grudnia 2015 r. (ZPO – k. 3a akt adm.). Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Spółka zarzuciła, iż decyzji pierwszo instancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny, a w konsekwencji egzekucja była też niedopuszczalna, a sam tytuł nie spełnia ustawowych wymagań w zakresie wskazania wymagalności obowiązku i tego konsekwencji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. przekazał zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Prezydent Miasta B. uznał zarzuty za niezasadne (k. 17 akt adm.). W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał postanowienie o nadaniu decyzji określającej z dnia [...] listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 10 grudnia 2015 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Organ nie zgodził się z zarzutami Spółki, że do wszczęcia egzekucji ([...] grudnia 2015 r.) decyzja nie podlegała wykonaniu z uwagi na niedoręczenie Spółce postanowienia o nadaniu rygoru. Zdaniem organu, co potwierdza wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. I FSK 523/13 i z dnia 7 listopada 2014 r. II FSK 280/13, skutek natychmiastowej wykonalności następuje w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym zarzuty Skarżącej są niezasadne. Na to postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: SKO), które postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i postanowiło "wyrazić stanowisko, że zarzuty wszczęcia egzekucji wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., są nieuzasadnione". W uzasadnieniu SKO wskazało, że organ I instancji wykroczył poza swoje kompetencje uznając zarzuty za niezasadne, bo to może zrobić tylko organ egzekucyjny. Wierzyciel natomiast powinien wyrazić stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, po uprzednim rozważeniu, czy ich wniesienie było dopuszczalne. Dlatego SKO wydało rozstrzygnięcie reformatoryjne i wyraziło stanowisko, że zarzuty są nieuzasadnione. SKO uznało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie doręczenia, dlatego możliwe było przystąpienie do czynności egzekucyjnych przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru. Z tego powodu – konsekwentnie – za niezasadny uznano zarzut niedopuszczalności egzekucji, a także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań z art. 27 u.p.e.a. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił uznać złożone przez Skarżącą zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Postanowienie to – po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia – Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że nie był zasadny zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie do dnia wszczęcia egzekucji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bo nadanie rygoru jest skuteczne z datą jego wydania, a nie doręczenia. Zarzut braku wymagalności nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji, więc i ten zarzut jest nieuzasadniony. Organ nie znalazł podstaw do uznania tego zarzutu, wszelkie warunki dopuszczalności egzekucji zostały bowiem spełnione. Za niezasadny uznano też ostatni zarzut wskazując, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Odnosząc się na koniec do opinii pełnomocnika w sprawie "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i związania organu egzekucyjnego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Po 2220/15 (w który odrzucono skargę na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieprawidłowość powyższego wywodu. Wyjaśnił, że organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych u.p.e.a. Dysponentem postępowania egzekucyjnego określonego w/w ustawą jest wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 ww. ustawy organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 380/14. Organ dodał również, że ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 u.p.e.a. mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 k.p.a. mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Zatem zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. Skarżąca w skardze z dnia 14 listopada 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 r., a także postanowienia SKO i poprzedzającego go postanowienia wierzyciela – Prezydenta Miasta B. Wniosła też o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka podniosła, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Ponownie stwierdziła też, iż organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Według Skarżącej, zasadne pozostają zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuty te odnosiły się do nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezydent Miasta B. – i Spółka podtrzymuje ten zarzut w skardze. Jak wskazała, argumentacja organu egzekucyjnego przywołująca wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. jest niewystarczająca, bo nie oznacza ona, że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia tego postanowienia, a także że doszło do tego przed wszczęciem egzekucji. A tylko wówczas można byłoby przyjąć, że decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Organ jednak tego nie wyjaśnił. Zdaniem Spółki, pogląd, że postanowienie o nadaniu rygoru wywołuje skutek z dniem jego wydania jest rażąco sprzeczny z przepisami O.p., która skutki prawne wiąże z doręczeniem, a nie wydaniem postanowienia. Na koniec Spółka wskazała, że jeśli przyjąć pogląd, że w nowym stanie prawnym DIS jest związany stanowiskiem wierzyciela, to WSA w Warszawie powinien objąć kontrolą również akty wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rację ma Skarżąca, kiedy twierdzi, że kontroli sądowej w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów podlegają również akty wydane przez wierzyciela i organ nadzoru nad tym organem. Taki stan prawny ukształtowała ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Doszło w jej wyniku do wyłączenia możliwości wniesienia skargi na postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Nie oznacza to jednak, że te postanowienia po zmianie stanu prawnego pozostają poza zakresem sądowej kontroli. Przeciwnie – pozostają one kontrolą tą objęte, tyle że nie w postępowaniu z wniesionej na nie skargi (bo skarga po zmianie p.p.s.a. tu nie przysługuje), lecz w postępowaniu ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. W rozpoznanej sprawie zatem zakres sądowej kontroli obejmuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione oraz postanowienie SKO orzekające o uchyleniu postanowienia wierzyciela – Prezydenta Miasta B. i wyrażeniu stanowiska, że zarzuty są nieuzasadnione, a także samo postanowienie wierzyciela. Zmiana stanu prawnego nie oznacza jednakże zmiany zakresu związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Ustawa zmieniająca nie wprowadziła w tym zakresie żadnych zmian, co oznacza, że nadal obowiązuje zasada z art. 34 § 1 u.p.e.a., że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W rozpoznanej sprawie doszło do uchybienia przepisom prawa procesowego które należało zakwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a). Jednym z podstawowych zarzutów skargi, a poprzednio – zażalenia i zarzutów sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – był brak wymagalności obowiązku z powodu innego niż odroczenie terminu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Skarżąca podkreślała, że na datę wszczęcia egzekucji (15 grudnia, a nie 18 grudnia 2015 r., jak to przyjął wierzyciel) nie doręczono jej postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny i nie można było do egzekucji przystąpić. Wierzyciel i SKO twierdziły natomiast zgodnie, że ważna jest data wydania postanowienia o nadaniu rygoru, a nie data doręczenia tego postanowienia i powoływały się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Tym stanowiskiem związany był organ egzekucyjny. Problem w tym, że z orzecznictwa powołanego przez wierzyciela i SKO wynika, że rzeczywiście rygor natychmiastowej wykonalności wywołuje skutek od daty wydania postanowienia o jego nadaniu. Nie oznacza to jednak, że postanowienie to nie musi być doręczone Skarżącej. Z powołanego przez organy wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie I FSK 523/13 wynika, że "skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia". Jednocześnie jednak w wyroku tym wskazano, że "na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia". W rozpoznanej sprawie wierzyciel (a za nim SKO) powoływał się na fakt wydania postanowienia o nadaniu rygoru wskazując, że miało to miejsce [...] grudnia 2015 r. i wskazywał, że wysłano je 9 grudnia 2015 r. Stanowisko w tym zakresie było wiążące dla organu egzekucyjnego i organu dla niego odwoławczego (DIS). Rzecz jednak w tym, że w aktach sprawy nie ma tego postanowienia, Sąd nie ma więc możliwości zweryfikowania, czy to postanowienie rzeczywiście zostało wydane i kiedy, a także – czy zostało doręczone Skarżącej. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Sąd nie może uznać za wystarczające twierdzeń organu, że doszło do wydania i wysłania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – bez możliwości sprawdzenia tej mającej zasadnicze dla sprawy znaczenie okoliczności. Wątpliwości Sądu pogłębiał fakt, że w samym tytule jako datę decyzji, na podstawie której tytuł wystawiono, wskazano 9 grudnia 2015 r., gdy tymczasem wierzyciel w swoim postanowieniu powoływał się na decyzję określającą w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia 20 listopada 2015 r. Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, gdy wynika z decyzji ostatecznej, albo z decyzji nieostatecznej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Jeśli podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja nieostateczna, w aktach powinny znajdować się dowody na okoliczność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W kwestii wymagalności – w związku z zarzutem Skarżącej braku wymagalności obowiązku – powinien wypowiedzieć się wierzyciel w taki sposób, by było jasne, że rygor został skutecznie nadany. Wymaganiom tym nie sprostało SKO w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r., które podjęło się analizy dopuszczalności badania przez wierzyciela kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (choć nie było i nie jest sporne, że ta kwestia badaniu nie podlega). Nie wykazano jednak, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało w ogóle wydane i doręczone. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, uchybienie, do jakiego doszło w sprawie rozpoznanej, ma taki właśnie charakter. Stosownie bowiem do stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio (z mocy art. 18 u.p.e.a) przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, po czym organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznanej sprawie podstaw do oceny, że rygor natychmiastowej wykonalności został decyzji nieostatecznej skutecznie nadany, nie było, bo nie potwierdza tego materiał dowodowy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do pozostałych, podlegających samodzielnej ocenie przez organ egzekucyjny 2 zarzutów – niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), aprobując w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zmienia to postaci rzeczy, o czym była wcześniej mowa, że zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu niewykazania przez wierzyciela niezasadności pierwszego zarzutu (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również postanowienie organu I instancji oraz postanowienie SKO, którym organ egzekucyjny był związany w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (art. 135 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu dalszy los egzekucji zależy od wykazania przez SKO, że doszło do skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Jeżeli organ ten zajmie poparte dowodami stanowisko o niezasadności zarzutu braku wymagalności objętego tytułem wykonawczym obowiązku, egzekucja będzie mogła się toczyć (skuteczna będzie przerwa biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 30 grudnia 2015 r.), w przeciwnym razie – postępowanie egzekucyjne trzeba będzie umorzyć jako dotyczące zobowiązania przedawnionego, bo zajęcie rachunku bankowego będzie wówczas nieskuteczne. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – tekst jedn. Dz. U. poz. 1800).