III SA/Wa 3774/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 czerwca 2016. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek pełnomocnika H.P. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie ustalenia Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 23 lutego 2011 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższa decyzja została doręczona Stronie w dniu 4 maja 2016 r. W powyższym wniosku pełnomocnik powołując się na art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., 613 ze zm., dalej jako "op") podniósł, że w dniu 4 maja 2016 r. została doręczona Stronie po raz drugi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. mająca identyczny przedmiot i zakres jak decyzja wydana tego samego dnia (tj. [...] kwietnia 2016 r.), lecz doręczona Stronie wcześniej, tj. 22 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym, zdaniem Pełnomocnika organ pierwszej instancji wprowadził do obrotu prawnego dwie decyzje regulujące tą samą kwestię. Wskazał, że obie decyzje różnią się między sobą. Decyzja doręczona w dniu 4 maja 2016r. wskazuje na stronie 1., że została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast decyzja doręczona w dniu 22 kwietnia 2016r. wskazuje w tym samym miejscu, że została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W ocenie Pełnomocnika, już ta jedna różnica wskazuje, iż mamy do czynienia z dwoma różnymi orzeczeniami administracyjnymi. Tym samym, jego zdaniem, na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 op uznać należało, że decyzja organu odwoławczego doręczona w dniu 4 maja 2016r. jest obarczona wadą nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., w sytuacji gdy w sprawie toczy się postępowanie sądowo-administracyjne. Jak wskazał organ, w tym samym dniu co złożono wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę samą decyzję. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona podniosła, że Dyrektor nie ma racji powołując art. 249 § 1 pkt 2 op jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie. Przesłanka, na podstawie której domaga się stwierdzenia nieważności, została bowiem potraktowana przez ustawodawcę w sposób szczególny. W ocenie Strony organ nie ma możliwości – mając na względzie treść ww. przepisu – wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jeżeli żądanie oparte jest na art. 247 § 1 pkt 4 op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że treść podnoszonych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przez Stronę prawidłowości działań Dyrektora, jako organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 249 § 1 op. Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (doręczonej w dniu 4 maja 2016r.) jest związana z postępowaniem sądowo-administracyjnym. Wskazał, że na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła w dniu 2 czerwca 2016r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz w dniu 18 maja 2016r., wskazując iż jest to skarga od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym stanowi – w jego ocenie - przeszkodę do wszczęcia postępowania w jednym z administracyjnych trybów nadzwyczajnych. Wskazał przy tym, że z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczającą poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca, w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, zasadę prawa do sądu. Dyrektor wyjaśnił poza tym, że między postępowaniem sądowo-administracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym stanowi więc przeszkodę do wszczęcia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych. Wobec tych ustaleń odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 op. Organ w uzasadnieniu powołał się na stanowisko doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. H. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r., nr [...] zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 249 § 1 pkt 2 op. W uzasadnieniu skargi Strona powołała się na okoliczności podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji i powołała orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie jej stanowiska wyrażonego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału skarga okazała się zasadna, bowiem - w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 249 § 1 pkt 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 op. W ocenie sądu decyzje obu instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a., ponieważ przyjęty przez organy stan faktyczny sprawy budzi uzasadnione wątpliwości, a interpretacja art. 249 § 1 op przyjęta w uzasadnieniach jest błędna. W pierwszej kolejności organ powinien jasno określić, czy w sprawie doręczono skarżącej dwa razy tę samą decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r. – jak twierdzi skarżąca tj. w dniu 22 kwietnia 2016 r. i 4 maja 2016 r. Organy tej kwestii w sposób bezsporny nie wyjaśniły. Wskazały jedynie, że strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w Warszawie w dwóch egzemplarzach w dniu 2 czerwca 2016 r. na decyzję doręczoną w dniu 4 maja 2016 r. oraz w dniu 18 maja 2016 r. na decyzję doręczoną w dniu 22 kwietnia 2016 r. (w aktach sprawy znajdują się wskazane skargi.). Poza tym z akt sprawy wynika (tj. z urzędowych poświadczeń doręczenia), że w dniu 22 kwietnia 2016 r. została doręczona stronie przesyłka "decyzja" o wskazanym numerze, który odpowiada numerowi decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., natomiast w dniu 4 maja 2016 r. została doręczona przesyłka "decyzja" (identyfikator dokumentu), ale o innym numerze, niż numer decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r.". Przy tym ostatnim doręczeniu widnieje również dopisek (ołówkiem) "MB". Okoliczności te zdaniem sądu wymagają wyjaśnienia i mają wpływ na wynik sprawy. Po drugie, jeżeli organ uznał, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczy decyzji tej samej, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności – to nie mógł on na podstawie art. 249 § 1 op odmówić wszczęcia postępowania. Kwestia zbiegu ww. trybów została wyjaśniona w uchwale NSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GPS 1/17. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w sentencji uchwały wyłącznie do przepisów k.p.a., mając jednak na względzie, że na gruncie Ordynacji podatkowej powstaje w istocie tożsamy problem prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołuje się do zacytowanej uchwały uznając, że pogląd wyrażony w niej jest w pełni adekwatny także do rozstrzygnięcia tego problemu, który wystąpił w niniejszej sprawie na gruncie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości (B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie niniejszej podziela pogląd, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Wynika to z tego, iż w świetle art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a", z którego to z kolei wynika, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania tylko wtedy, gdy żądanie jego wszczęcia zostało zgłoszone przez osobę niebędącą stroną lub jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte. Skutki wniesienia do organu podatkowego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (tj. w tym wypadku żądania stwierdzenia nieważności) w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są zatem analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 p.p.s.a. (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazuje się bowiem, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Poglądy wypowiedziane w doktrynie, co do możliwości prowadzenia postępowania administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne są w równej mierze - w ocenie Sądu – adekwatne do sytuacji prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 op, zgodnie, z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 op. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. W niniejszej sprawie mamy doczynienia z sytuacją kiedy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co prawda oddalił skargę na tę samą decyzję, którego stwierdzenia nieważności domaga się Strona w niniejszej sprawie (nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1950/16), jednak organ nie mógł odmówić z tego powodu wszczęcia postępowania, ponieważ Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności powołała się na art. 247 § 1 pkt 4 op. Zasadna jest zatem konstatacja – jak zauważył NSA - że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 KPA (lub art. 201 § 1 pkt 2 op) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167). Powyższe rozważania uzasadniają stanowisko, że Strona w niniejszej sprawie miała możliwość w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wszcząć postępowanie administracyjne w celu stwierdzenia nieważności aktu w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany był zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec powyższego organ ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności ustali, czy stronie doręczono dwie decyzje o tej samej treści, czego dotyczyło doręczenie z dnia 4 maja 2016 r. mając na względzie numer identyfikujący przesyłkę, a następnie mając na uwadze treść wskazanej uchwały podejmie rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego i przedstawionej argumentacji prawnej stwierdzić trzeba, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., winien być zatem poddany ponownej weryfikacji. Orzekanie natomiast, czy organ po wszczęciu postępowania, powinien stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., byłoby przedwczesne, gdyż organ przesłanki wskazanej przez stronę a wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 w ogóle nie badał. Wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 powyższej ustawy. Na zasądzone koszty postępowania w łącznej kwocie 697 zł składają się: uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).