III SA/Wa 3777/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A.) kwotę 9.217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 30 grudnia 2011 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz o zwrot oprocentowania. Spółka wskazała, że powyższe należności powstały na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., określając je w innej wysokości. Swoje żądanie Strona poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym uznano że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Spółki, ze względu na zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 54 § 2 O.p., który to uprawnia organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. We wniosku Strona podniosła nadto, że wpłacone na konto organu pierwszej instancji odsetki od powyższych zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] kwietnia 2012 r. odmówił Spółce zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz zwrotu oprocentowania za ww. okres. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] października 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii spornej dotyczącej ustalenia skutków wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Podkreślono, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pełni funkcję ochronną, gdyż powoduje wyłączenie możliwości obciążenia podatnika odsetkami za cały okres prowadzonego postępowania, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1 O.p. Wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej daje wierzycielowi (organowi podatkowemu) dodatkową korzyść w postaci odsetek za okres dłuższy, niż jest to w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Wynika to stąd, że organ ma możliwość prowadzenia postępowania tak długo, jak jest to jego zdaniem konieczne - również ponad okres przewidywany dla zwykłego postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że różnicowanie w kwestionowanym przepisie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Regulacja ta tym samym, stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. W ocenie DIS analogiczna sytuacja występuje w przypadku wyłączenia stosowania art. 54 § 2 O.p., co prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego czy byli kontrolowani przez organy kontroli skarbowej czy też podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. miał następującą treść: W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Ponadto organ odwoławczy analizując przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz treść przepisu art. 54 O.p. doszedł do wniosku, że art. 54 § 2 wyraźnie odnosi się m.in. do § 1 art. 54 O.p. Podkreślił, że wyrok TK oparty jest o zasadę równości, zaś intencją orzeczenia było zrównanie sytuacji podatników bez wglądu na to, czy toczyło się wobec nich postępowanie podatkowe czy też kontrola skarbowa. Powyższą argumentację, jak podkreślono, potwierdza zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o konieczności, po wydaniu wyroku TK o sygn. akt SK 2/10, analizy możliwości stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z uwzględnieniem art. 54 § 2 O.p. Analizując z kolei prawidłowość zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 54 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że okoliczności konieczności zapewnienia czynnego udziału Stronie w postępowaniu podatkowym oraz wystąpienia do Głównego Urzędu Statystycznego nie stanowią jedynych, jakie wskazał organ pierwszej instancji. Takimi okolicznościami była przykładowo konieczność występowania do Strony o dodatkowe dokumenty. Przy czym Strona w odpowiedzi na wezwanie informowała, że żądanych dokumentów nie posiada, a następnie przesłała te dokumenty. DIS, odnosząc się następnie do przebiegu postępowania przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie działań podejmowanych przez Dyrektora UKS, stwierdził, że sprawa miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do takich należało także wystąpienie o opinię klasyfikacyjną do GUS. Dodatkowo organ wskazał, że należy mieć na uwadze cel regulacji art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p., jakim jest ochrona przed przewlekłym prowadzeniem postępowania. Organ odwoławczy analizując tok postępowania przedstawiony w piśmie Dyrektora UKS wskazał, że nie można uznać, że organ nie podejmował w toku postępowania niezbędnych działań i możliwe było doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Na okres załatwiania sprawy wpływ miała bowiem konieczność uzyskania informacji od innych organów. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska prezentowanego przez Stronę odnośnie znaczenia dla niniejszej sprawy decyzji DIS z dnia [...] stycznia 2008 r., z uzasadnienia której wynikało, że jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej było niepoinformowanie przez Stronę organu kontroli skarbowej o złożonych korektach deklaracji, co w konsekwencji wpłynęło na błędne ustalenia. W konsekwencji DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pismem z 29 listopada 2012 r. Skarżąca – L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, wbrew normie prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji, - art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku Spółki o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2004r. zapłaconych w kwocie wyższej od należnej, - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającą na przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3550/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę na decyzję DIS z dnia [...] października 2012 r. Następnie Spółka wniosła skargę kasacyjną na ww. wyrok, zaskarżając go w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p; - niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2004 r. zapłaconych w kwocie wyższej od należnej, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyczynił się w istotnym stopniu do opóźnienia w wydaniu decyzji; 2. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. o sygn. akt. I FSK 1519/13 po rozpoznaniu ww. skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto zasądził od DIS na rzecz Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Uzasadniając ww. wyrok NSA podzielił stanowisko WSA, iż w świetle wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10 w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Natomiast wskazał, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora UKS i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego", co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy w rozpatrywanej sprawie oraz odniesienia się do niego przez Sąd pierwszej instancji na tle oceny przesłanki z art. 54 § 2 O.p., zgodzić należy się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd nie przeanalizował całego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, odnosząc się jedynie do wpływu wystąpienia przez tegoż Dyrektora do GUS o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej oraz wystąpienia do Spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także wyjaśnień dotyczących złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7. W opinii NSA, pominięte zostało, że wyjaśnienia co do korekt deklaracji, czynione były w 2007 r., przed wydaniem pierwszej, uchylonej następnie decyzji organu, jak również nie uwzględniono faktu uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie oceniono, zdaniem NSA, czy otrzymując w dniu 6 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, w ramach której zlecono uzupełnienie materiału dowodowego poprzez, m.in. przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 O.p. – organ terminowo wystąpił do Spółki o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych. Ponadto, w ocenie NSA, nie zostało ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, dlaczego organ pierwszej instancji otrzymując w dniu 6 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą uprzednią decyzję organu pierwszej instancji, wystąpił do Ośrodka Kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej dopiero po miesiącu - 6 marca 2008 r. Z kolei, zdaniem Naczelnego Sądu, pominięty został w analizie WSA, wpływ na ocenianą przesłankę z art. 54 § 2 O.p. okoliczności, że od dnia 29 lipca 2008 r. kiedy to wystosowano do strony zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do wydania w dniu [...] października 2008 r. decyzji nr [...] (doręczonej 17 października 2008 r.) minęło ponad 2,5 miesiąca, kiedy organ pierwszej instancji, aby móc naliczać odsetki za zwłokę – stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – powinien był doręczyć decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. NSA zauważył również, że w świetle normy art. 54 § 2 O. p w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż argumentacja Sądu – póki co – nie pozwala na taką konkluzję. NSA uznał zarazem, iż z uwagi na trafność powyższych zarzutów przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 2700 z późn. zm.) zw. dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na obecnym etapie sprawy spór sprowadza się do oceny, czy opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z [...] października 2008r. powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowej analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora UKS, która pozwoliłaby na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia [...] października 2008 doszło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej do powyższej kwestii odniósł się w sposób bardzo ogólny, lakoniczny. Uznał, że sprawa miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do takich zdaniem organu należało wystąpienie o opinię klasyfikacyjną do GUS. W tym zakresie stwierdzić należy, że między skierowaniem zapytania do GUS, a uzyskaniem odpowiedzi minął okres 1 miesiąca. O ile okres oczekiwania na odpowiedź GUS nie może mieć wpływu na przewlekłość postępowania, to istotna dla oceny, czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, jest odpowiedź na pytanie, dlaczego organ pierwszej instancji otrzymując w dniu 6 lutego 2008r. decyzję organu odwoławczego uchylającą uprzednią decyzją organu pierwszej instancji, wystąpił do Ośrodka Kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej dopiero po miesiącu – t.j. 6 marca 2008r. Kwestia ta pozostała poza rozważaniami organu odwoławczego. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że wpływ na długość postępowania miał fakt uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na braki w materiale dowodowym. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił także, czy otrzymując w dniu 6 lutego 2008r. decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, w ramach której zlecono uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez m.in. przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 O.p., organ terminowo wystąpił do strony o udostepnienie do wglądu ksiąg rachunkowych dopiero w dniu 28 kwietnia 2008r., tj. po upływie ponad 2,5 miesiąca. Zdaniem Sądu trudno uznać, aby czynności te zostały podjęte niezwłocznie, a analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, aby zwłoka organu w podejmowaniu tych czynności była uzasadniona. Już te okoliczności nie pozwalają, w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Uszła także uwadze organu odwoławczego, przy ocenie przesłanki z art. 54§2 O.p okoliczność, że od dnia 29 lipca 2008r., kiedy to wystosowano do Strony zawiadomienie o wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, do dnia wydania w dniu [...] października 2008 decyzji, minęła ponad 2,5 miesiąca, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji, aby móc naliczać odsetki za zwłokę , stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – powinien był doręczyć decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze oraz przy uwzględnieniu wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA 14 października 2014 r. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie DIS nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postepowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 §2 O.p Wyjaśnić w tym miejscu należy, Sąd administracyjny zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Nie jest dopuszczalnym ustalanie stanu faktycznego przez Sąd we własnym zakresie, skoro ocena legalności zaskarżonej decyzji nie może polegać na zastąpieniu organów przez sąd. Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2x 3.600 zł. (por. postanowienie NSA I FZ/15) ustalono na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153).