III SA/Wa 378/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z Fundacją za zaległości podatkowe Fundacji w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, kwiecień, październik, listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. B. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] marca 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. (zwane dalej: "Fundacją") jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. z powodu nieregulowania ich w terminie płatności. 2. NUS, wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Fundacji, postanowieniem z [...] kwietnia 2015r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego – G.B. - byłego prezesa zarządu Fundacji, za jej zaległości podatkowe w p.d.f. za styczeń, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2010r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z przymusowym dochodzeniem tych zaległości. 3. NUS decyzją z [...] sierpnia 2015r. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z Fundacją odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Fundacji w p.d.f. za grudzień 2010r. i orzekł o solidarnej z Fundacją odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Fundacji w zaliczkach na p.d.f. za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. - 1.352 zł z odsetkami za zwłokę - 808 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 58,93 zł. 4. Skarżący w odwołaniu z 10 września 2015r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS w części obciążającej go solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Fundacji i o umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, że w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Fundacji (listopad 1999r. - grudzień 2010r.) nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "u.p.u.n."), więc nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Fundacja w 2010r. prowadziła działalność statutową i gospodarczą, płaciła większość zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w tym VAT i składki ZUS, jedynie przy płaceniu zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń występowały opóźnienia, ale miały charakter przejściowy, wynikający z sezonowości działalności edukacyjnej oraz z omyłek w wyliczaniach. Zobowiązania Fundacji w 2010r., nie przekroczyły wartości majątku i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji. Skarżący nie ponosi więc winy za niezgłoszenie tego wniosku, a postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone, na mocy art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że w sprawie spełniono przesłankę z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. - umożliwiająca orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Fundacji (płatnika p.d.f.), gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Skarżącego wszczęto po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Odnosząc się zaś do spełnienia przesłanki z art. 116 § 2 w zw. z art. 116a O.p., stwierdził, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na p.d.f. w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Fundacja powinna wpłacić zaliczki za: styczeń 2010r. - 22 lutego 2010r., kwiecień 2010r. - 20 maja 2010r., październik 2010r. - 22 listopada 2010r., listopad 2010r. - 20 grudnia 2010r., grudzień 2010r. - 20 stycznia 2011r. Skoro Skarżący, zgodnie z oświadczeniem z 1 czerwca 2015r., pełnił funkcję prezesa zarządu - dyrektora Fundacji od listopada 1999r. do 31 grudnia 2010r., gdy powstały zaległości podatkowe Fundacji w p.d.f. (PIT-4) za: I, IV, X i XI/2010r., możliwe było przeniesienie na niego odpowiedzialności z tego tytułu. Nie było natomiast podstaw do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego w zakresie p.d.f. za grudzień 2010r., gdyż zaległość ta powstała, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Fundacji. DIS w tym zakresie podzielił stanowisko NUS o zasadności umorzenia postępowania. DIS, badając bezskuteczności egzekucji z majątku Fundacji zauważył, że oprócz ww. zaległości, posiadała ona także zaległości w p.d.f. za grudzień 2010r. i od maja do września 2011r. oraz w VAT od lutego do lipca 2011r, których dochodzono w postępowaniu egzekucyjnym, ale nieskuteczne było zajęcie rachunków bankowych (brak środków na rachunkach lub brak rachunków bankowych). Fundacja nie posiadała nieruchomości i ruchomości. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Fundacji, z uwagi na bezskuteczne próby zaspokojenia wierzyciela i brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. - postanowieniem z [...] listopada 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Fundacji z wniosku wierzyciela - Sądu Rejonowego dla W. Zespół Finansowy przy Oddziale Finansowym - wobec bezskuteczności egzekucji, co potwierdza wpis w KRS. DIS na tej podstawie stwierdził, że w sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego - bezskuteczność egzekucji zobowiązań z majątku Fundacji. DIS wykluczył także istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. umożliwiających uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatnika. Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), gdyż z odpisu z rejestru Fundacji KRS nr [...], wynika, iż nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Fundacji. Skarżący nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez jego winy. Materiał dowodowy potwierdza, że Fundacja nie wykonała zobowiązań publicznoprawnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.za: styczeń 2010r. - 463 zł, kwiecień 2010r. - 799 zł, październik 2010r. - 61 zł październik 2010r. - 29 zł. Według DIS, choć sprawozdanie finansowe Fundacji za 2010r. potwierdza jej dobrą kondycję finansową, nieuregulowania ww. zobowiązań obligowało zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość w maju 2010r., kiedy doszło do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań (kolejne nieuregulowane zobowiązania dotyczyły p.d.f. za IV kwartał 2010r.). DIS nie uwzględnił więc argumentów Skarżącego, iż zaliczki na p.d.f. miały zostać uregulowane z wpływów z kursów językowych z semestru zimowego (X/2010r.-I/2011r.). DIS nie zgodził się ze Skarżącym, że gdy sprawował on funkcji prezesa zarządu Fundacji nie było podstaw do zgłaszania upadłości, gdyż Fundacja od lutego 2010r. nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, co utrwaliło się w II kwartale 2010r., a Skarżący mając świadomość, że Fundacja nie reguluje zobowiązań, a mimo to nie złożył wniosku o głoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. DIS za zdarzenia przyszłe i niepewne uznał oczekiwanie przez Fundację na zyski z uwagi na związanie umowami z kontrahentami i wskazał, że Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu i wiedząc o sytuacji finansowej Fundacji był zobligowany do złożenia wniosku o jej upadłość. DIS, odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 O.p. podniósł, iż skoro Skarżący nie wskazał majątku Fundacji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie uwolnił się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. 6. W skardze z 2 stycznia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie ww. decyzji NUS i DIS w części obciążającej go solidarną odpowiedzialnością za niedopełnienie przez Fundację, obowiązków płatnika w p.d.f. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku w formie zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń - 1.352 zł z odsetkami za zwłokę - 808 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 58,93 zł na 10 listopada 2015r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego naruszono: art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - przez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego, z zastosowaniem zasady "in dubio pro fisco", błędną subsumpcję art. 116 O.p. do stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało obciążenie Skarżącego negatywnymi skutkami okoliczności zaistniałej w 2011r., na którą nie miał wpływu. Skarżący wskazał, że gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Fundacji, nie wystąpiłaby okoliczność trwałego zaprzestania płacenia należności i nie zaszła przesłanka obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro DIS ustalił, iż Fundacja była w dobrej kondycji finansowej i kontynuowała działalność w roku następnym, a w 2010r. prowadziła działalność statutową i gospodarczą, płaciła VAT, zaś opóźnienia w płaceniu zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń miały charakter przejściowy, wynikający z sezonowości działalności edukacyjnej, o czym organ odwoławczy wiedział, nie można uznać, że zaległości w uiszczaniu ww. zaliczek miały charakter trwałego zaprzestania płacenia należności podatkowych. Nie było też podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji, bo generowałoby to niepotrzebne koszty, mające znamiona niegospodarności. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w lutym 2011r., a nie we wrześniu 2011r., spowodowałoby zaspokojenie ww. należności i nie doprowadziłoby do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za niezawinione długi. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz przez rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje, że Sąd administracyjny uchyla zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Brak opisanych wyżej naruszeń powoduje, że Sąd oddala skargę na zaskarżoną decyzję (art. 151 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przez DIS przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które miały istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż spowodowały nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 116a O.p. i przyjęcie, że w chwili, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Fundacji zaszły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżący nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji, z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na p.d.f. za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r., na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 116a O.p., ponieważ we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji. Sporne w sprawie nie były natomiast pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 116a O.p. za ww. zaległości podatkowe Fundacji. Termin płatności ww. zaliczek upływał bowiem w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu – dyrektora Fundacji, a egzekucja z majątku Fundacji okazała się bezskuteczna, gdyż NUS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Fundacji, z uwagi na bezskuteczne próby zaspokojenia wierzyciela i brak majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Zdaniem Sądu, DIS w zaskarżonej decyzji nie wykazał w sposób dostateczny, że sytuacja finansowa Fundacji w 2010r. wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu i gdy doszło do powstania zaległości podatkowych w zaliczkach na p.d.f. za ww. miesiące 2010r. DIS ocenił jedynie, że Fundacja znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, a mimo to nie uregulowała ww. zobowiązań. DIS podkreślił ponadto, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła już w lutym 2010r. Wskazać jednak należy, że zaległość z tytułu zaliczki za styczeń 2010r. wynosiła jedynie 463 zł i nie została przez DIS w żaden sposób zestawiona osiąganymi w tym okresie przez Fundację należnościami i ewentualnymi zobowiązaniami. Tym samym nie można uznać, że DIS, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do orzecznictwa Sądów administracyjnych, z których wynika, że organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie w zakresie zajścia przesłanek zgłoszenia upadłości (por. np. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09) w sposób należyty przeanalizował jedną z przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 116a O.p., która umożliwiała Skarżącemu – osobie trzeciej - uwolnienie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji objęte zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu DIS w celu wykazania, w jakiej kondycji finansowej była Fundacja w 2010r. powinien przeanalizować znajdujące się w aktach dokumenty, jak również zastanowić się czy dowody z akt pozwalają na wyrażenie oceny, że sytuacji Fundacji była rzeczywiście dobra w 2010r. Nieprawidłowe było ponadto powołanie się przez DIS na inne zaległości podatkowe niż objęte zaskarżoną – dotyczące 2011r. Skoro zaległości te powstały w 2011r., gdy Skarżący nie sprawował już członka zarządu Fundacji, nie sposób uznać, że Skarżący ponosi za nie odpowiedzialność w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a O.p., jak również, że mogą one przemawiać za potrzebą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji już w lutym 2010r. Warto też wskazać, że Skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że budynek Fundacji został zajęty i zablokowany przez Pana S. 21 października 2010r., co wstrzymało prowadzenie działalności Fundacji (brak prowadzenia zajęć spowodował, że uczestnicy kursów językowych wstrzymali płatności). Dodatkowo Skarżący w zamian za kontynuację działalności przez Fundację zrezygnował z funkcji prezesa zarządu Fundacji. Skarżący wskazał również, że należności a tytułu zaliczek na p.d.f. za 2010r. ustalono dopiero na początku 2011r. (PIT-4), kiedy Skarżący nie miał już wpływu na działalność Fundacji – k. 35 akt administracyjnych). DIS nie poddał ww. okoliczności ocenie, jak również nie starał się ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Fundacji w okresie, w którym Skarżący sprawował funkcję prezesa jej zarządu, a przede wszystkim czy w 2010r. istniały podstawy do uznania, że zaszedł "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 116a O.p. do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji. Obowiązkiem organu odwoławczego było natomiast dokonanie kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy. Z tego obowiązku DIS się nie wywiązał. Warto wskazać, że zaległości podatkowe w zaliczkach na p.d.f. za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. wynosiły 1.352 zł. Ww. kwotę należało zatem zestawić z posiadanymi przez Fundację aktywami i ewentualnymi zaległościami Fundacji dotyczącymi 2010r. Nieskuteczne jest bowiem, o czym mowa wyżej, zestawienie ww. zaległości Fundacji w zaliczkach na p.d.f. jedynie z zaległościami z okresów, w których Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu - dyrektora Fundacji. DIS powinien też w sposób należyty przeanalizować dane zawarte w bilansie Fundacji na 31 grudnia 2010r. oraz zastanowić się czy w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, który obrazuje rzeczywiste zaległości Fundacji wobec innych niż urząd skarbowy wierzycieli, o których mowa w ww. bilansie na 31 grudnia 2010r. (k. 12 akt administracyjnych sprawy). Dodatkowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, jaka była faktyczna kwota wszystkich zaległości – podatkowych i niepodatkowych - w chwili, gdy Skarżący pełnił funkcję dyrektora Fundacji i czy rzeczywiście można mówić, tak jak uczynił DIS na stronie 10 zaskarżonej decyzji, że Fundacja była "dobrej kondycji finansowej". Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się, oprócz rachunku zysków i strat od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r., z którego wynika, że Fundacja wykazywała w 2010r. zysk w wysokości 49.426, 25 zł, także bilans Fundacji na 31 grudnia 2010r. - sporządzony 30 czerwca 2011r., w którym wskazano, że Fundacja na 31 grudnia 2010r. posiadała taką samą wysokość aktywów, co pasywów – 942.961,17 zł, zaś jej zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosiły 88.409,55 zł. DIS nie ustalił też oraz nie analizował w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w jakim okresie powstały ww. zaległości i czy mogły one wskazywać na przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji, w chwili, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Fundacji, tym bardziej, że Skarżący podnosił w postępowaniu podatkowym, że od 21 października 2010r. nie miał już wpływu na prowadzoną działalność Fundacji, a fakt ten zgłosił do Prokuratury Rejonowej w W. – 21 października 2010r., z uwagi na przejęcie budynku i pozbawienie Skarżącego funkcji prezesa zarządu Fundacji (k. 34 i 35 akt administracyjnych). Sąd zwraca ponadto uwagę, że w orzecznictwie zarówno pod rządami nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzeniem"), jak również orzecznictwie wypracowanym na gruncie art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., zwana dalej: "u.P.u.n.") wskazywano, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Art. 10 u.P.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 u.P.u.n. stanowił w 2010r., że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast przepis art. 11 ust. 2 u.P.u.n. stanowił w 2010r., że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 u.P.u.n. stanowił w 2010r., że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 21 ust. 2 u.P.u.n. stanowił w 2010r, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z art. 21 ust. 3 u.P.u.n. wynika, że osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. Przepis art. 21 ust. 4 u.P.u.n. stanowił w 2010r., że we wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik, do którego nie ma zastosowania art. 492 ust. 3, może wnosić także o zezwolenie na wszczęcie postępowania naprawczego, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie ma charakteru trwałego, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Warto jednak podkreślić, że niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Sąd Najwyższy w wyroku z 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Rozporządzenia, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103) wskazał, że "(...) przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". Zdaniem Sądu w świetle powyższych orzeczeń, w których eksponowana jest teza o naczelne zasadzie postępowania upadłościowego - ochrony praw wszystkich wierzycieli – należało uznać, że bez wyjaśnienia przez DIS w rozpoznawanej sprawie, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., szerszego kontekstu sytuacji finansowej Fundacji, a przede wszystkim tego czy w 2010r. istniały wymagalne zobowiązania Fundacji wobec innych wierzycieli niż urząd skarbowy z tytułu zaliczek na p.d.f. - niezgodne z treścią przepisu art. 191 O.p. było postawienie przez DIS ww. tezy o potrzebie złożenia przez Skarżącego wniosku o upadłość Fundacji już w lutym 2010r., jak również przyjęcie, że powyższa data była "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 116a O.p., obligującym Skarżącego do zgłoszenia ww. wniosku. Skoro DIS ustalił, że dłużnik – Fundacja – w okresie, gdy Skarżący pozostawał jej członkiem zarządu miała jedynie niewielki dług, gdyż łącznie niezapłacone zaliczki na p.d.f. od wypłaconych wykładowcom wynagrodzeń wynosiły 1.352 zł, a w styczniu kwota ta wynosiła jedynie 463 zł, nie sposób uznać, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 116a O.p. na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji – jak wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – był już luty 2010r. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy DIS nie poczynił w rozpoznawanej sprawie ustaleń, że Fundacja w 2010r. posiadała także wymagalne wierzytelności, wobec innych niż urząd skarbowy wierzycieli, nie można było zakładać, że istniała obawa, że bez złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego inni wierzyciele poniosą straty przez niezaspokojenie swoich roszczeń w drodze egzekucji uniwersalnej. W tej sytuacji trudno w świetle przepisu art. 191 O.p. za logiczne i prawidłowe uznać twierdzenie DIS, że Skarżący we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 116a O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. – czyli w lutym 2010r. - nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji i nie mógł w związku z tym uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji w zaliczkach na p.d.f. za ww. miesiące 2010r. Sąd zauważa, że organy podatkowe mają instrumenty prawne pozwalające na wyegzekwowanie od dłużnika – Fundacji - wymagalnych należności Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy dostrzegają, że dłużnik nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych. Instrumenty te przewidziano bowiem w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm.). Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe dłużnika została obwarowana natomiast wypełnieniem przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 116a O.p. Skoro zatem DIS w sposób wymagany przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie poczynił ustaleń w zakresie rzeczywistej sytuacji finansowej dłużnika – Fundacji w 2010r., a w szczególności nie ocenił też, na mocy art. 191 O.p. czy istniały w tym okresie inne niż należne urzędowi skarbowemu, wierzytelności niezapłacone przez Fundację, przedwczesne i niezgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący już w lutym 2010r. powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Fundacji, gdyż już wówczas zaszedł właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 116a O.p., więc Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji z tytułu ww. zaliczek na p.d.f. za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. 4. DIS przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni, na mocy art. 153 P.p.s.a., stanowisko Sądu prezentowane w niniejszym wyroku, korzystając również z możliwości przewidzianych w treści art. 229 O.p., tak aby nadmiernie nie przedłużyć postępowania podatkowego. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne, uchylenie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. zaskarżonej decyzji (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji - o zasądzeniu na rzecz Skarżącego od DIS wpisu sądowego od skargi w wysokości 500zł - ma uzasadnienie w treści art. 200 i art. 209 P.p.s.a.