III SA/Wa 3781/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora [...] W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję W dniu 8 maja 2015 r. K. K. (dalej: Wnioskodawczyni) złożyła wniosek do Burmistrza Dzielnicy R. o umorzenie zaległości podatkowych dot. działki położonej przy ul. [...] w W. (dalej: Nieruchomość), tj. łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 2008 r. do I raty za 2015 r. W uzasadnieniu Wnioskodawczyni przedstawiła swoją sytuację rodzinną i materialną, która w jej ocenie powodowała, że nie była w stanie uiścić ciążących na niej należności publicznoprawnych. Wnioskodawczyni wskazała, że jest matką samotnie wychowującą 2 letniego syna. Nie pracuje i nie ma możliwości podjęcia pracy, gdyż syn nie dostał się do państwowego żłobka, a na prywatny jej nie stać. Wnioskodawczyni oświadczyła, że uzyskuje dochód w wysokości 700 zł miesięcznie z tytułu bieżących i zaległych alimentów, które wpłaca ojciec dziecka. Wnioskodawczyni dodała, że zamieszkuje wraz z synem i matką w służbowym mieszkaniu swojego ojca. Czynsz oraz rachunki wpłaca z opóźnieniem. Nieruchomość, z tytułu której powstała zaległość stanowi działka rolna o pow. Ok 1400 m2, działka budowlana o pow. ok 700 m2 oraz częściowo zawalony budynek gospodarczy o pow. ok 135 m2 położona w dzielnicy R.. W toku postępowania organ wezwał drugą ze zobowiązanych do uiszczenia powstałych zaległości – siostrę Wnioskodawczyni S. O. (dalej: Współwłaścicielka), do złożenia wyjaśnień, oświadczeń majątkowych oraz dokumentów dot. osób pozostających z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Ponadto zwrócono się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie informacji jakie dochody w okresie od 2010 r. do 2014 r. uzyskiwały Wnioskodawczyni oraz Współwłaścicielka. W odpowiedzi na wezwanie Współwłaścicielka wskazała, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem. Spłacają obecnie kredyt za mieszkanie o pow. 37 m2, więc nie stać jej na zapłatę zaległości podatkowych za siebie i za siostrę. Współwłaścicielka dodała, że uzyskuje dochód z umowy o pracę ok. 3.000 zł netto miesięcznie, z kolei mąż zarabia ok 1.000 zł brutto. Miesięczne wydatki określiła na 350 zł za czynsz, 150 zł za prąd (na 2 miesiące), 1080 zł raty kredytu mieszkaniowego, 340 zł pożyczki zaciągniętej w celu zniesienia współwłasności nieruchomości, którą dzieli z siostrą, 134 zł raty za pralkę, 196 zł za przejazdy komunikacją miejską, 100 zł za telefony, 30 zł za telewizję, 21 zł za Internet. Wnioskodawczyni podała, że posiada samochód osobowy [...] z 1998 r. Decyzją z [...] lipca 2015 r. Prezydent W. odmówił K. K. udzielenia ulgi w postaci umorzenia wspomnianych wcześniej zaległości w kwocie 6.903 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.909 zł. Analogiczną decyzję w tym samym dniu organ wydał wobec S. O.. Pismem z 27 lipca 2015 r. S. O. złożyła odwołanie od wydanej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o umorzenie zaległości podatkowych. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Prezydent W. odwołał się wprawdzie do kwestii ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, lecz uczynił to zupełnie w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem SKO, braki w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji były na tyle rażące, że ów akt wymykał się ocenie w administracyjnym toku instancji. Decyzjami z [...] kwietnia 2016 r. Prezydent W. ponownie odmówił S. O. i K. K. udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Organ wskazał, że sytuacja odwołującej się nie ma charakteru szczególnego, który uzasadniałby zastosowania wobec niej ulgi. Organ pierwszej instancji dodał, że w 2007 r. wobec obu współwłaścicielek stosowana była pomoc w postaci umorzenia zobowiązań za lata 2002-2003, zaś zobowiązania za kolejne okresy do 2006 r. zostały rozłożone na raty. Mimo to udzielone ulgi nie spowodowały poprawy sytuacji finansowej, ani też nie doprowadziły do spłaty następnych zobowiązań, gdyż ostatnia dobrowolna wpłata została dokonana 1 października 2010 r. Organ nie dostrzegł ponadto, aby odwołująca się podejmowała jakiekolwiek działania w celu uregulowania powstałych zaległości podatkowych. Pismem z 11 maja 2016 r. S. O. złożyła odwołanie od wydanej wobec niej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołująca się podała, że w lipcu 2015 r. matka wyprowadziła się z mieszkania służbowego, które zamieszkiwała wraz z jej siostrą pozostawiając po sobie długi za czynsz wynoszące 8.000 zł. Rachunki za to mieszkanie przejął ojciec. Wnioskodawczyni podkreśliła, że pomaga siostrze, która praktycznie jest na jej utrzymaniu, gdyż nie może podjąć pracy albowiem jej syn często choruje. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Współwłaścicielka w piśmie z 22 grudnia 2016 r. oświadczyła, iż mieszka w lokalu przy ul. [...] w W. wraz z ojcem A. K., siostrą K. K. oraz siostrzeńcem A. F.. Ojciec nie ma obecnie stałej pracy. Siostra jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i utrzymuje się ze świadczenia 500+ oraz nieregularnie płaconych alimentów w wysokości 500 zł. Odwołująca się jest zatrudniona na umowę o pracę i zarabia 3100-3500 zł netto w zależności od wysokości przyznanej premii. Spłaca kredyt w wysokości 1677,26 zł, a wraz z siostrą czynsz za mieszkania przy ul. [...] w wysokości 1.050 zł. Rachunki za prąd i gaz w kwocie 450 zł na dwa miesiące opłaca ojciec. K. K. posiada samochód z 1992 r. o wartości 2.000 zł. W dniu 9 stycznia 2017 r. S. O. miała przejść operację i przez kilka miesięcy nie pracować. SKO uznało zatem, że doszło do zmiany stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Nowe okoliczności wymagają zatem wezwania Współwłaścicielki i Wnioskodawczyni do ponownego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. SKO dodało, że w piśmie z 16 lutego 2017 r. S. O. podała adres ul. [...] w W., co również powinno zostać wyjaśnione w kontekście prowadzenia wraz z siostrą wspólnego gospodarstwa domowego. Ponadto organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę okoliczność ograniczonych możliwości zarobkowania w związku z operacją, a także posiadania przez współwłaścicielki nieruchomości rolnej i budowlanej oraz samochodu przez K. K.. Pismem z 13 czerwca 2017 r. Prezydent W. zwrócił się do Prokuratora Rejonowego W. z prośbą o wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO z [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja SKO była decyzją kasacyjną, wydaną w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), jednakże nie było podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W szczególności, nowe okoliczności faktyczne powstały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto nie wywołały, zdaniem organu pierwszej instancji, potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Prokurator Rejonowy W. wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Prokurator zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Op, poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas, gdy to organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i dokonania oceny nowych faktów i dowodów oraz wydania decyzji dążąc w ten sposób do załatwienia sprawy we własnym zakresie, jak również w sprawie nie zaszły przesłanki uchylenia decyzji z potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a nadto strona nie wykazała dostatecznie przekonywująco w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ważnego interesu podatnika skutkującego zachwianiem podstaw egzystencji wobec sytuacji losowej, co mogło mieć wpływ na treść decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej, wskazanej w powołanym przepisie, stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest w tym wypadku wykładnia rozszerzająca (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 744). Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Op, jest zatem wyraźnie ograniczone do przypadków, gdy ów organ nie może zastosować art. 229 Op, czyli przeprowadzić dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1221). Zdaniem Sądu, zasady ogólne postepowania podatkowego wymagają, aby organy ustaliły stan faktyczny wyczerpująco, wnikliwie, a przy tym możliwie szybko, w sposób budzący zaufanie podatnika, zapewniwszy mu czynny udział w postępowaniu (art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 Op). Należy również pamiętać, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest prowadzone na wniosek podatnika (art. 67a Op), a zatem w procesie ustalania stanu faktycznego wymagana jest od niego aktywność, chociażby w kwestii informowania na bieżąco o jego aktualnej sytuacji rodzinnej i finansowej. Tymczasem w niniejszej sprawie nowe okoliczności faktyczne, które zdaniem SKO wymagały uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wyłoniły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, choć nastąpiły znacznie wcześniej tak jak np. zmiana miejsca zamieszkania przez matkę odwołującej się w lipcu 2015 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że obie współwłaścicielki były wzywane do przedstawienia swojej sytuacji rodzinnej i majątkowej, stawiły się również w siedzibie organu pierwszej instancji tuż po wydaniu pierwszej decyzji kasacyjnej. Podatniczki miały zatem zapewniony czynny udział w postępowaniu i mogły na bieżąco uzupełniać informacje istotne z punktu widzenia udzielenia im ulgi. Zdaniem Sądu, SKO w odpowiedzi na wezwanie o potwierdzenie aktualnej sytuacji bytowej otrzymało stosowną odpowiedź w piśmie z 22 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy, stosując prymat rozstrzygania sprawy co do istoty, winien zatem sam te okoliczności ocenić, zwłaszcza, że w kontekście otrzymanych informacji nie wyłoniły się żadne istotne nieścisłości, wymagające dodatkowego wyjaśnienia, a w zasadzie powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że lokal przy ul. [...] został nabyty przez S. O. i jej męża i to z tego tytułu spłaca ona kredyt. Z kolei lokal przy ul. [...] zamieszkuje K. K. wraz z synem i swoim ojcem (do lipca 2015 r. zamieszkiwała tam również matka podatniczek). S. O. wskazała, że lokal przy ul. [...] ma zamiar sprzedać, a do tego czasu zamieszkuje w nim jej mąż P. O.. Odwołująca prowadzi zatem gospodarstwo domowe z siostrą ojcem i siostrzeńcem w lokalu przy ul. [...], gdzie na moment wniesienia wspomnianego pisma także zamieszkiwała. Mając zatem na względzie powołane wcześniej zasady ogólne postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że w dacie orzekania SKO dysponowało aktualnym oświadczeniem S. O., które obrazowało jej sytuację rodzinną i materialną. Z treści tego oświadczenia wynikało również w jakiej sytuacji znajduje się K. K.. Jeśli zaś ów organ chciał coś jeszcze ustalić, mógł to sam uczynić w oparciu o proste czynności wyjaśniające, a w ostateczności zlecić te czynności organowi pierwszej instancji, jednakże bez konieczności uchylania ad hoc wydanej decyzji. W szczególności SKO w ogóle nie zajęło stanowiska, czy dotychczasowa ocena sytuacji podatniczek, w oparciu o ustalony stan faktyczny, była prawidłowa. Organ odwoławczy w konsekwencji nie zbadał, czy zaistniałe zmiany doprowadziły np. do istotnego pogorszenia tej sytuacji i winny skutkować odmienna oceną, aniżeli ta, która została przedstawiona w decyzji Prezydenta W.. Ponownie rozpatrując sprawę SKO wezwie zatem obie podatniczki o przedstawienie oświadczeń majątkowych oraz stosownych wyjaśnień potwierdzających lub aktualizujących ustalony dotychczas stan faktyczny i rozstrzygnie sprawę merytorycznie w oparciu o art. 233 § 1 Op. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.