III SA/Wa 3790/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.T. kwotę 14788 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej – "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2017 r. określającą A. T. (dalej –"Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XI 2012 r., I, IV, V, VI i VII 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III 2013 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] lipca 2017 r., powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT"), zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. , a dotyczących nabycia stali przemysłowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący uczestniczył w transakcjach, mających na celu jedynie wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Organ ten wskazał również na świadomość Skarżącego, co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na poprzednim etapie obrotu stanowiły oszustwo podatkowe. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów, - art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącego z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, w imieniu których je faktycznie i w sposób niezakwestionowany dostarczono, - art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw, mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201. ze zm., dalej – "O.p."), a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie nieistniejącego w prawie podatkowym w ogóle, w tym za kontrolowany okres, warunku odliczenia podatku naliczonego w postaci: wymogu należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze, - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprzedłożenie dowodów, że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar Skarżącemu w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem podmiotowym. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. DIAS nie kwestionował przy tym dostawy towarów na rzecz Skarżącego, a jedynie możliwość jego nabycia od O. . Organ odwoławczy powołując się na ustalenia w sprawie, w tym poczynione przez inne organy podatkowe w stosunku do uczestników łańcucha dostaw, uznał, że Skarżący uczestniczył w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu stalą w celu dokonania oszustw w podatku VAT. Według tego organu schemat transakcji wyglądał następująco: 1. dostawcy z Unii Europejskiej (huty) – następnie w Polsce: 2. T. Sp. z o.o. lub M. Sp. z o.o. (tzw. znikający podatnicy) – 3. O. Sp. z o.o. (bufor) – 4. O. (bufor) – 5. Skarżący (ostateczny odbiorca). DIAS przyjął, że podmioty T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. zostały utworzone w celu wprowadzania na rynek krajowy towarów w postaci stali i pełnienia roli tzw. znikającego podatnika. Zostały one wprowadzone do łańcucha transakcji jako dostawcy krajowi jedynie po to, aby usankcjonować transakcje z O. Sp. z o.o., jako zakup krajowy w stawce 23%, uwiarygodnić łańcuch dostaw do odbiorców krajowych oraz doprowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno spółki T., M., jak i O. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K wykazywały faktury sprzedaży ze stawką 23%, które umożliwiły jej odbiorcom krajowym nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Postępowanie przeprowadzone wobec O. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakończyło się wydaniem w dniu [...] marca 2015 r. decyzji, w której określono m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ ten zakwestionował prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od listopada 2012r. do lipca 2013 r. przez O. Sp. z o.o. w zakresie wykonywania czynności polegających na zakupie stali budowlanej od podmiotów T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. jak również jej odsprzedaży do jej bezpośrednich kontrahentów, w tym m.in. do O. . Decyzja Dyrektora UKS w G. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Odnośnie O. organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Powyższe wynikało z następujących ustaleń: Pan M. Z. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci, umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany zeznał, że: faktury VAT wystawiała jego żona, M. Z.. Ona także odbierała telefony, dysponowała pieczątką, obsługiwała laptopa, prowadziła korespondencję mailową, przyjmowała i składała zamówienia, miała dostęp do konta bankowego. On sam spotkań biznesowych żadnych nie odbywał. Korespondencja nie była drukowana i nie była podpinana pod faktury. Wszystko jest na dysku, tj. kontakty telefoniczne, maile, adresy firmy transportowe, numery telefonów, dane personalne kierowców, który niestety uległ awarii. M. Z. częściowo pamięta swoich kontrahentów (nabywców), ale nie tak, aby powtórzyć ich dane. Kontaktowali się z tymi firmami telefonicznie. Faktury do nabywców były wysyłane pocztą. Badając źródło pochodzenia towaru ustalono, że towar – stal budowlana, który był przedmiotem faktur sprzedaży, był zafakturowany przez O. Sp. z o.o., co do której udowodniono nierzetelność. Ustalono również, że M. Z. nie posiada żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży. Faktury dokumentujące sprzedaż stali budowlanej były wystawiane w tym samym dniu lub z opóźnieniem jednodniowym w odniesieniu do faktur zakupu towarów. Towar był fakturowany w identycznym asortymencie i takiej samej ilości. Różnica w cenie pomiędzy zakupem i sprzedażą wynosiła niecały 1%. Na podstawie całości zgromadzonego materiału uznano, że M. Z. dokonywał w rzeczywistości przefakturowania danych dotyczących ilości stali z faktur wykazywanych przez O. Sp. z o.o. na faktury wystawiane na rzecz Skarżącego. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów. Jednocześnie organ podatkowy powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jeżeli podatnik, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS, całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia towaru przez Skarżącego wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Skarżącego w zakresie kontaktów z M. Z.. DIAS przyjął, że o braku należytej staranności Skarżącego świadczyć mogą następujące okoliczności: - odformalizowanie transakcji (brak zawierania formalnych kontraktów handlowych w formie pisemnej, w kontekście dużej skali obrotu z nowym kontrahentem, które mocniej chronią stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności. Wskazywano, że nie bez znaczenia w sprawie jest to, że ilość towaru była znaczna, a kwestionowane faktury dokumentują transakcje na łączną kwotę ponad milion zł); - zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta (Skarżący kontaktował się z M. Z. m tylko telefonicznie, nigdy nie był w jego biurze czy siedzibie, nie sprawdzał, czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie stalą, nie zainteresował się czy kontrahent posiada np. zaplecze magazynowe); - brak spotkań biznesowych (spotkanie jednorazowe na początku współpracy); - preferowany kontakt telefoniczny i mailowy, faktury przesyłane pocztą; - brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" jakimi były transakcje kupna-sprzedaży stali; - brak podejrzliwości w obliczu niskiej ceny proponowanego towaru, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, co w przypadku handlu stalą, jako branżą zwiększonego ryzyka jest przejawem wręcz lekkomyślności i nieuzasadnionej nonszalancji przy zawieraniu transakcji; - przerzucenie na sprzedającego okoliczności związanych z organizacją transportu towarów; - brak podejrzliwości wobec faktu, że podając dane swoich odbiorców (co uwidaczniają adnotacje na fakturach zakupu i dokumenty CMR) dostawcy nie próbowali zaoferować zakupu stali z pominięciem firm pośredniczących w tym firmy M. Z. w celu maksymalizacji zysków; - z CMR załączonych do faktury wynika kto był "odbiorcą" zakupionej stali budowlanej, a nie był to M. Z., kiedy rozpoczął się transport, w związku z powyższym Skarżący powinien co najmniej podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przy analizowanych "transakcjach" zakupu stali budowalnej; - brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. DIAS wskazał, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności i nie działał z zachowaniem dobrej wiary, ale świadomie i czynnie uczestniczył w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. 2. Od decyzji DIAS Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów, - art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącego z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, w imieniu których je faktycznie i w sposób niekwestionowany dostarczono, - art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie, - rażące naruszenie art. 120 O.p., a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie nieistniejącego w prawie podatkowym w ogóle, w tym za kontrolowany okres, warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w postaci: wymogu należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze, - art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się Dyrektora DIS do skrótowego przytoczenia w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez Naczelnika US w decyzji pierwszoinstancyjnej, zamiast dokonania ponownego rozpatrzenia sprawy, - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 122, art. w zw. z 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nieprzedłożenie dowodów, że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar Spółce w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem przedmiotowym, - art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenie wniosków dowodowych. Skarżący argumentował m.in., że w toku postępowania organy podatkowe pominęły następujące dowody i argumenty: marża stosowana przez O. Sp. z o.o. nie była marżą stosowaną w transakcjach Skarżącego; w decyzji wydanej wobec Open Consulting nie dokonano żadnych ustaleń na temat dostaw tego podatnika, także na rzecz Skarżącego, więc decyzja ta nie może służyć ustaleniu okoliczności zakupów Skarżącego i jego świadomości; ustalenia organów miały charakter wyłącznie podmiotowy i w żadnym punkcie nie kwestionowały faktu dostarczenia Skarżącemu towaru; pracownicy przedsiębiorstwa Skarżącego sprawdzili przed transakcją M. Z. uzyskując dokument VAT-5 i potwierdzenie rejestracji w ewidencji, co stanowi jedyne prawnie możliwe działania – poza procedurą z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, której uruchomienie nie było niezbędne po otrzymaniu VAT-5; Skarżący znał wyłącznie pierwotnego dostawcę zagranicznego, który wystawił certyfikat/atest stali (wynikało to też z CMR); wobec M. Z. niczego szczególnego w jego działalności nie wskazano nawet w jego decyzji, która też jest całkowicie poświęcona wcześniejszym uczestnikom obrotu, organy podatkowe nie mogą natomiast wymagać od podatnika (nabywcy) dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany (wyrok TSUE w sprawie C-277/14); Naczelnik US nie wskazał żadnego dowodu na wiedzę Skarżącego, a jedynie stawia taki zarzut właściwe bez żadnych podstaw faktycznych podpierając się treścią decyzji wydanych wobec wcześniejszych uczestników obrotu, gdzie jednak Skarżący nie występuje; ustawa o VAT nie przewiduje takiego skutku prawnego, zgodnie z którym brak transakcji na wcześniejszym etapie oznacza brak dostawy na późniejszym etapie – skoro towar w tej ostatniej transakcji został faktycznie dostarczony; nie ma również przepisów zobowiązujących podatników – do kontrolowania tego jak prowadzą działalność ich kontrahenci lub kontrahenci tych kontrahentów; świadomość odliczającego należy oceniać na moment odliczenia, a nie na moment wydania decyzji przez organ kontrolujący posiadający wówczas więcej informacji i mający szersze możliwości wykrywania nieprawidłowości; badanie kwestii należytej staranności i dobrej wiary podatnika powinno być ograniczone wyłącznie do jego bezpośredniego kontrahenta; co do nieprawidłowości handlu stalą – temat ten pojawił się dopiero od kilku lat i bynajmniej nie był ani powszechnie, ani nawet organom znany – skoro nie dopełniły swoich obowiązków w zakresie wyeliminowania oszustów z obrotu; skoro Naczelnik US, Dyrektor UKS w G. Naczelnik US w P. nie byli w stanie wychwycić oszustw podatkowych dokonywanych przez takie podmioty, to nie miał na to zatem szans również Skarżący; atesty stali dołączone do faktur M. Z. wprost wskazują źródło pochodzenia towaru. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie procesowym z 29 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący argumentował, że w zaskarżonej decyzji organ skoncentrował się na analizie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, przywołał obszerne fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 203/16, a także zakwestionował argumentacje organu dotyczącą braku należytej staranności Skarżącego w zakresie relacji handlowych z M. Z. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy, wydaną w stosunku do Skarżącego, decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI 2012 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 5.2. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia stali przemysłowej, a wystawionych przez O. . W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że opisane transakcje, dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącemu dostarczono stal przemysłową w ilości wynikającej ze spornych faktur. Jak wskazano m.in. na str. 23 zaskarżonej decyzji: "towar faktycznie istniał był bezpośrednio transportowany do nabywców z miejsca załadunku poza terytorium kraju". Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że towar dostarczony do Skarżącego został następnie przez niego odsprzedany. 5.3. Zdaniem Sądu, kwestią, która w pierwszej kolejności wymagała wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest kwestia świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że odmienna prawnie jest sytuacja, w której podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym od sytuacji, gdy jego udział w takich transakcjach jest nieświadomy. Nie jest możliwe, aby materiał dowodowy zebrany w danej sprawie wskazywał jednocześnie w odniesieniu do tej samej osoby te dwa stany wiedzy. Albo podatnik jest nieświadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym albo jest świadomy tego stany rzeczy. Jeżeli jest nieświadomy, to dla pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych przez organ transakcji) organy muszą wykazać, że przy zachowaniu określnych standardów "przeciętnego" przedsiębiorcy z łatwością mógł się dowiedzieć (uzyskać świadomość), że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jednoznacznie stanął na stanowisku, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym (zob. str. 21 decyzji), przy czym równolegle odwoływał się do pojęcia "należytej staranności" z art. 355 Kodeksu cywilnego (W kontekście powyższego oraz stanowiska Skarżącego podniesionego w skardze wyjaśnić należało, że na gruncie podatku VAT zagadnienie "należytej staranności" ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jego rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE; zob. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Podobnie organ odwoławczy, z jednej strony twierdził, że Skarżący świadomie i czynnie uczestniczył w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego (str. 25 decyzji), a jednocześnie wskazywał na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności – które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, dokonywanie na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ musi jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym. Ocena dokonana w tym zakresie musi opierać się na konkretnych ustaleniach dotyczących transakcji Skarżącego. Ponadto, jak słusznie podniósł Skarżący, ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym zostały oparte zasadniczo na ustaleniach dotyczących podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu stalą, o których istnieniu Skarżący nie wiedział. W tym stanie rzeczy przypomnienia wymaga, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji, co do zasady, nie mogą zmienić same w sobie zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących podatnika i jego zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Powyższego, w kontekście świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, zabrakło. Innymi słowy, organy podatkowe, aby zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur winny albo udowodnić, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym (wziął świadomie udział w obrocie stalą niewiadomego pochodzenia), albo wykazać, że mimo braku takiej świadomości na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom powinien podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. W ocenie Sądu, w sprawie takich jednoznacznych ustaleń nie dokonano. Organy podatkowe w sprawie skupiły się na kwestii nieprawidłowości, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu stalą. Nie przedstawiły natomiast przekonujących dowodów i argumentacji wskazujących na świadomość Skarżącego co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. 5.4. Jak wskazano już wyżej organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę wykazały się niekonsekwencją polegającą na przyjęciu, z jednej strony, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Z drugiej zaś strony stając na stanowisku, że Skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte, kwestia dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie kupującego jest na gruncie ustawy o VAT kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). 5.5. Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 5.6. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia towaru w postaci stali przemysłowej działał z należytą starannością. W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.). Odnośnie samych relacji z M. Z. organy podatkowe wyeksponowały: brak zawierania umów pisemnych, kontakty tylko telefonicznie, brak spotkań biznesowych, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", brak podejrzliwości w obliczu niskiej ceny proponowanego towaru, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, przerzucenie na sprzedającego okoliczności związanych z organizacją transportu towarów, brak podejrzliwości wobec faktu, że dostawcy nie próbowali zaoferować zakupu stali z pominięciem firm pośredniczących w celu maksymalizacji zysków oraz wobec faktu, że na dokumentach CMR pojawia się inny odbiorca towaru niż M. Z. , brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organy nie wzięły natomiast pod uwagę tego, że Skarżącemu w istocie dostarczono stal i to w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Za każdą dostawę Skarżący płacił przelewem, po otrzymaniu towaru, w tym sprawdzeniu jego jakości. Cena nabywanej stali nie odbiegała znacząco od stali nabywanej od innych podmiotów. Stal ta została następnie sprzedana na rzecz 320 różnych podmiotów. Po wyrywkowym sprawdzeniu tych transakcji organy nie stwierdziły w tym zakresie nieprawidłowości. Ponadto Skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie obrotu stalą od ponad 20 lat. Ilość nabywanej stali od M. Z. nie odbiegła ilościowo od stali nabywanej w tym okresie od innych podmiotów. M. Z. był jedynym kontrahentem w stosunku, do którego organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Równolegle Skarżący nabywał i sprzedawał stal od innych podmiotów, co do rzetelności których organy podatkowe nie miały zastrzeżeń. Ponadto Skarżący dysponował zgłoszeniem VAT-5 M. Z. oraz potwierdzenie rejestracji tego kontrahenta. 5.7. Organy podatkowe nie wskazały, co w istocie więcej miałby uczynić Skarżący, aby można mu było przypisać dochowanie należytej staranności w relacjach z Panem Z., skoro niewątpliwe w okresie ich współpracy Pan Z. był zarejestrowanym i czynnym podatkiem VAT. Występowanie w tym zakresie do organów podatkowych o informację w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, w istocie zatem nic by nie zmieniło. Organ nie wskazał ponadto jaki wpływ na ocenę należytej staranności Skarżącego miałaby okoliczność zawarcia umowy w formie pisemnej. Nie można również czynić Skarżącemu zarzutu, że nie sprawdzał miejsca prowadzenia działalności przez M. Z. . Skarżący wiedział bowiem, że stal jest transportowana z zagranicy, a M. Z. jest pośrednikiem w obrocie stalą. Okoliczność niewczytywania się przez Skarżącego w dokumenty CMR, z których miałoby wynikać, że oprócz M. Z. istnieje jeszcze inny pośrednik, sama w sobie również nie może stanowić o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego. W ocenie Sądu, standardy należytej staranności należy odnosić do przeciętnego przedsiębiorcy. Nie można więc wymagać, że przeciętny przedsiębiorca na podstawie takiej tylko okoliczności wywodził będzie możliwość oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zresztą Skarżący podnosił w skardze, że dla niego korzystne było skorzystanie z usług pośrednika w sprowadzaniu stali z zagranicy, bowiem sam się na tym nie znał. W praktyce gospodarczej nie jest także niczym niestandardowym podejmowanie współpracy z nowopoznanym kontrahentem. Utrzymanie się na konkurencyjnym rynku wymaga poszukiwania nowych kontaktów biznesowych. W ocenie Sądu, istotnym zabezpieczeniem w odniesieniu do transakcji z nowym kontrahentem było dokonywanie płatności przelewem, po otrzymaniu towaru i sprawdzeniu jego jakości. Z kolei pomyślność pierwszej transakcji (dostarczenie towaru, w oczekiwanej jakości z certyfikatem z huty) sama w sobie usprawiedliwiała kontynuowanie współpracy. Co do niskiej ceny nabywanej stali, to poza ogólnikowym stwierdzeniem w tej kwestii, organ nie dokonał w tym zakresie jakichkolwiek weryfikowalnych ustaleń. Z kolei, jak wskazuje sam Skarżący, ceny te zasadniczo nie odbiegły od cen proponowanych od innych kontrahentów. Te okoliczności wymagały niewątpliwie większej uwagi po stronie organów podatkowych. 5.8. Zaznaczyć również należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). 5.9. Dokonując oceny należytej staranności w relacjach z kontrahentem organy skupiły się jedynie na przesłuchaniu Skarżącego z 5 października 2016 r. Przy czym zeznania te w części mogą nie dotyczyć relacji z M. Z. , co wynika z kolei z zeznań A. B. (zob. protokół przesłuchania świadka z 5 czerwca 2017 r., tom VI, k- 107-108 akt admin.). Świadek ten zeznał bowiem, że Skarżący, co do pewnych faktów pomylił swoich kontrahentów. Okoliczności te wymagały skonfrontowania i wyjaśnienia, chociażby poprzez ponowne przesłuchanie Skarżącego. Ponadto pamiętać należy, że określona odpowiedź na pytanie często jest wynikiem sposobu w jaki sformułowano pytanie i kierunku jaki temu pytaniu nadano. Organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę kolejnych wyjaśnień składanych w toku postępowania, w tym pobieżnie odniosły się do przesłuchania wspomnianej A. B.. Ponadto odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników Skarżącego na okoliczność częstszych wizyt M. Z. i jego żony w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego. Przede wszystkim jednak nie wzięły pod uwagę kwestii związanych z rzeczywistą dostawą towaru, jego jakością potwierdzoną atestami z hut, formą i terminem płatności za otrzymany towar, niekwestionowaną odsprzedażą nabytego towaru, dokonywaniem transakcji z czynnym podatnikiem VAT. 5.10. Zdaniem Sądu, organ podatkowy badając kwestie należytej staranności podatnika powinien określić standard tej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co Skarżący rynku. Powinien również brać pod uwagę możliwości podatnika w zakresie ujawnienia, że doszło do oszustwa podatkowego. Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań stricte kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenie przeciętnego przedsiębiorcy) organ winien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Podkreślić ponownie należy, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego względu, że na wcześniejszym etapie obrotu zostało popełnione oszustwo podatkowe. 5.11. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). 5.12. Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącego i jego zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16). Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie niestety nie miało miejsca. Okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) sama w sobie nie może usprawiedliwiać podejścia organów podatkowych polegającego na upraszczaniu reguł postępowania dowodowego. Sugestie, czy poszlaki nie mogą bowiem zastępować dowodów. 5.13. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z zasadnością pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać zatem za przedwczesne. 5.14. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny wykazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić przede wszystkim w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, a nie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącego. W kontekście należytej staranności w działaniach Skarżącego (jego dobrej wiary), a w ślad za tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w fakturach wystawionych przez M. Z. powyższe okoliczności – stosownie do art. 191 O.p. – powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji. 5.15. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 3.971 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).