III SA/Wa 3799/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (poprzednio [...] Bank S.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr IPPP1/4512-555/16-2/RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (poprzednio [...] Bank S.A.) kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - N. SA (poprzednio F. SA) pismem z dnia [...] lipca 2016 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie uznania partycypacji w kosztach związanych z udzielaniem kredytów za partycypację w kosztach wspólnego przedsięwzięcia niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca zawarła z pośrednikiem kredytowym (dalej: "pośrednik") porozumienie do umowy o współpracy, regulujące zasady prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z założeniami porozumienia strony, tj. Skarżąca (Bank) oraz pośrednik zobowiązały się wspólnie podejmować działania mające na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych, w tym konkretnym przypadku kredytów, za pośrednictwem zbudowanego przez pośrednika kanału sprzedaży. W ramach opisanej współpracy, Bank zobowiązał się do przygotowania promocyjnej oferty kredytu bankowego, tj. oferty przewidującej korzystne warunki kredytowania dla finalnego klienta. Z kolei pośrednik, w ramach współpracy zobowiązał się do przedstawienia promocyjnej oferty Banku, klientom pośrednika, zainteresowanym pozyskaniem finansowania. Jak wskazano, podjęte przez Bank oraz pośrednika działania mają na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży kredytów w kanale sprzedaży pośrednika. Bank oraz pośrednik będą uzyskiwali przychody z tytułu prowizji. Pośrednik będzie pobierał prowizję od klienta za wykonane na jego rzecz czynności oraz będzie uzyskiwał prowizję od Banku z tytułu pośrednictwa finansowego. Bank będzie pobierał od klienta prowizję z tytułu uruchomienia kredytu, z tym zastrzeżeniem, że w ramach oferty promocyjnej Bank przewiduje warunki, w których do określonej kwoty finansowania może zaoferować klientom oprocentowanie oraz prowizję na preferencyjnych warunkach (np. jedno czy obie z nich na poziomie 0%) zakładając, że stworzona w ten sposób relacja rozszerzy się w przyszłości o kolejne produkty/usługi oferowane przez Bank. Dodatkowo strony postanowiły, iż w związku z przygotowaniem przez Bank promocyjnej oferty kredytów skierowanej do danego kanału sprzedaży, pośrednik zobowiązany jest do partycypacji w kosztach Banku związanych z udzieleniem kredytów na warunkach oferty promocyjnej. Kwota partycypacji pośrednika liczona jest jako procent wartości netto udzielonych przez pośrednika w danym miesiącu kredytów. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy kwota partycypacji pośrednika w jej kosztach związanych z udzieleniem kredytów na warunkach oferty promocyjnej może być udokumentowana na podstawie noty obciążeniowej? Zdaniem Skarżącej, opisana propozycja współpracy wypełnia znamiona uznania jej za wspólne przedsięwzięcie biznesowe, a nie zaś za wzajemne świadczenie usług. Zaznaczyła, iż oba świadczenia skierowane są do osób trzecich, tj. klientów zainteresowanych uzyskaniem finansowania. Brak jest podstaw do uznania, iż w ramach współpracy opisanej w stanie faktycznym wniosku mamy do czynienia ze wzajemnym świadczeniem usług pomiędzy Bankiem a pośrednikiem, którego konsekwencją byłby obowiązek ich dokumentowania za pomocą faktur VAT. Bank argumentował, że w przypadku pośrednika, wynagrodzenie stanowi prowizja z tytułu usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych. W przypadku zaś Banku, w zależności od wariantu cenowego, wynagrodzenie stanowić będzie albo prowizja i odsetki albo prowizja lub odsetki. W przypadku oferty promocyjnej, w której Bank nie przewiduje pobrania prowizji z tytułu udzielenia kredytu, wynagrodzeniem Banku będą przyszłe odsetki. W ocenie Banku zorganizowany wspólnie z pośrednikiem projekt stanowi wspólną akcję promocyjną, która wymaga współdziałania obu stron. Działania każdego z podmiotów nie są skierowane bezpośrednio do drugiego kooperanta, gdyż każdy z nich uzyskuje korzyści płynące z tych działań. Podkreślając brak świadczeń wzajemnych stwierdziła, że rezultat podejmowanych przez strony działań jest niepewny, tj. pomimo ich podejmowania w ramach wspólnej akcji promocyjnej zarówno Bank jak i Pośrednik nie mają gwarancji osiągnięcia celu, który uzależniony jest od zmaterializowania się potrzeb podmiotu trzeciego. W konsekwencji, podejmowane przez Skarżącą i pośrednika działania nie powinny być uznawane za wzajemne świadczenie usług, podlegające pod reżim ustawy o VAT. Za wystarczający uznała dokument księgowy w postaci noty obciążeniowej wystawionej przez Bank na pośrednika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawy o VAT"), wskazał, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. W ocenie organu skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, istnieć musi stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. Ponadto rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Minister wskazał, że pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem. W przypadku gdy przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, to w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Zatem obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy. W ocenie organu w wyniku zawartej umowy (porozumienia) wystąpią elementy opodatkowanego świadczenia. Pośrednik partycypując w kosztach Banku związanych z udzieleniem kredytów osiągnie korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży kredytów, a tym samym otrzyma prowizję od klienta za wykonywane na jego rzecz czynności oraz prowizję od Wnioskodawcy (Skarżącej) z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oferty kredytowej. Zaznaczono, że Bank przez specjalnie przygotowaną ofertę kredytu bankowego dla klientów pośrednika zwiększy efektywność sprzedaży kredytów, jak również będzie pobierał prowizję od klientów z tytułu uruchomienia kredytu. W przypadkach, gdy oferta kredytowa nie przewiduje prowizji z tytułu udzielenia kredytu, wynagrodzeniem Banku będą przyszłe odsetki. Zdaniem Ministra opisywane porozumienie do umowy o współpracy ma na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych i występuje między Stronami stosunek zobowiązaniowy. Tym samym czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a pośrednikiem wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT uznano, że Bank jest zobowiązany do wystawiania faktury dokumentującej wykonanie opisanych czynności na rzecz pośrednika w zamian za otrzymane dofinansowanie a nie noty obciążeniowej- jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez niezasadne uznanie, iż w ramach wspólnego przedsięwzięcia Banku oraz pośrednika dochodzi do świadczenia usług ze strony Banku, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, - art. 106b ust. 1 ustawy o VAT przez niezasadne uznanie, iż z tyt. partycypacji w kosztach przedsięwzięcia Bank zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT, - art. 14c § 2 w związku z art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p") przez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności sprawy, tj. uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Banku, partycypacja w kosztach wspólnego przedsięwzięcia stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez nie odniesienie się w wydanej interpretacji do argumentacji przedstawionej przez Bank na poparcie własnego stanowiska oraz wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz konkluzji wypływających z orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zgodnie z którym nie istnieje płaszczyzna, w której za odpłatnością w postaci partycypacji pośrednika w kosztach wspólnego przedsięwzięcia stoi świadczenie Banku, którego konsumentem byłby pośrednik. Tym samym nie wystąpi obowiązek udokumentowania za pomocą faktury VAT, gdyż w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług. Skarżąca zarzuciła dokonanie interpretacji działań podejmowanych przez strony w oderwaniu od ich sensu ekonomicznego i doszukiwanie się pod partycypacją Pośrednika w kosztach oferty promocyjnej świadczenia ze strony Banku. Natomiast celem organizowanego przez Bank oraz pośrednika wspólnego przedsięwzięcia jest przyniesienie wymiernych korzyści ekonomicznych każdej z nich.Jako prawidłowe wskazała stanowisko zgodnie z którym za partycypacją pośrednika w kosztach Banku wspólnego przedsięwzięcia nie stoi żadne świadczenie usług, a tym samym Bank nie jest zobowiązany do jej ewidencji za pomocą faktury VAT. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ interpretujący art. art.14c § 2 w związku z art. 122 i 187 O.p. w szczególności w zakresie odpowiedniego uzasadnia prawnego. Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Jednocześnie Organ nie może wydając negatywne rozstrzygnięcie dla wnioskodawcy, ograniczyć się do przedstawienia własnego stanowiska, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy. Nie podzielając stanowiska zawartego we wniosku, organ zobowiązany jest kompleksowo i wyczerpująco odnieść się do niego. W przedmiotowej interpretacji Organ przede wszystkim nie wykazał w sposób zrozumiały i uargumentowany prawnie, które w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, czynności dokonane pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem wypełnią definicję odpłatnego świadczenia zawartą w ustawie VAT. Zasadnie w skarżonej interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: i) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, iv) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Jednakże Organ nie rozważył w kontekście wskazanych powyżej warunków zidentyfikowanych czynności dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem. Przede wszystkim zaś nie rozważył obowiązku Pośrednika w partycypacji w kosztach Skarżącego (Banku) związanych z udzielaniem kredytów na warunkach oferty promocyjnej, do czego wprost odnosiło się pytanie zadane przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną. Argumentacja Organu, która doprowadziła do zanegowania stanowiska Skarżącego, sprawdza się do dwóch zdań. W pierwszym Organ przesądził, że między Stronami wystąpi stosunek zobowiązaniowy nie określając, na czym powyższy stosunek zobowiązaniowy polega. Zasadnie wskazuje Skarżący, że "sam fakt istnienia stosunku zobowiązaniowego, np. do stworzenia oferty promocyjnej nie może decydować o tym, czy pomiędzy podmiotami dochodzi do świadczenia usług czy też nie". Ponadto Organ nie wskazuje, na czym polega świadczenie ze strony Skarżącego (Wnioskodawcy) na rzecz Pośrednika w zamian za które to świadczenie Pośrednik partycypuje w kosztach związanych z udzielaniem kredytów na warunkach oferty promocyjnej. A więc Organ nie rozważył warunku iv), które sam wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Bez rozważenia powyższej kwestii przedwczesne jest uznanie przez Organ, że czynności, choć ze skarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika jakie, dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT Bank jest zobowiązany do wystawiania faktury dokumentującej wykonanie opisanych czynności na rzecz Pośrednika w zamian za otrzymane dofinansowanie. Reasumując Organ powinien rozważyć, jaki stosunek zobowiązaniowy istnieje pomiędzy Skarżącym (Wnioskodawcą) a Pośrednikiem w aspekcie zobowiązania Pośrednika do partycypacji w kosztach Skarżącego (Banku) związanych z udzielaniem kredytów na warunkach oferty promocyjnej i czy ten stosunek zobowiązaniowy wypełnia warunki czynności podlegającej opodatkowaniu VAT wskazanej powyżej. W ponownym postępowaniu Organ, uwzględni stanowisko wynikające z niniejszego wyroku Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy czym na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.