III SA/Wa 3804/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... r. nr ... 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz O. kwotę ... zł (słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3804/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ...r., nr ..., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... r., nr ..., stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 2 lutego 2006 r. O., wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny: Na podstawie umowy zawartej z Ministrem Nauki i Informatyzacji O. ma opracować i wdrożyć rozwiązania materiałowe warunkujące uruchomienie produkcji i wprowadzenie do stosowania benzyny lotniczej bezołowiowej "...". Z uwagi na to, że jest to nowy typ benzyny, należy przeprowadzić testy potwierdzające jej parametry i przydatność do stosowania w silniku typu ..., włączając w to badania hamowniane. Ponieważ podatnik nie dysponuje odpowiednim stanowiskiem do próby hamownianej, zawarł umowę z [...] "P." S.A. W trakcie przeprowadzania badania dojdzie do zużycia produktu, zaś proces zużycia będzie miał miejsce na silniku lotniczym będącym własnością O. Podatnik prowadzi skład podatkowy, na terenie którego sporządzana jest ewidencja ilości i sposobów wykorzystania produkowanych wyrobów, o czym w raportach informowane są organy podatkowe. Zdaniem O. spełnia on wszystkie warunki określone w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", zaś przedstawiony stan faktyczny uprawnia go do zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 lub § 7 tego rozporządzenia. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ I instancji powołał się na art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a.", zgodnie z którym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że produkcja i wykorzystanie paliwa do przeprowadzenia testów ma miejsce na terenach leżących poza granicami składu podatkowego. Organ powołał treść § 5 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnione są od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia: 1. Zwalnia się od akcyzy sprzedaż benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. 2. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub urnowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. W dalszej części organ odwoławczy przytoczył dalsze przepisy dotyczące zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego i wyjaśnił, że do zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia jest wymagane, aby teren zakładu, w którym są produkowane wyroby będące przedmiotem zwolnienia - stanowił teren składu podatkowego należącego do podatnika Z akt sprawy wynika natomiast, że stanowisko hamowniane wykorzystywane przez podatnika do przeprowadzania testów benzyny lotniczej, znajduje się poza terenem składu podatkowego. Odnośnie zwolnienia wskazanego w § 7 rozporządzenia – organ wyjaśnił, że przepis ten nie określa przypadków sprzedaży, ani zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej benzyny lotniczej z przeznaczeniem do prób produkcyjnych lub naukowych. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika O., który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie § 5 ust. 1 i § 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 in fine rozporządzenia poprzez ich błędna interpretację i niezastosowanie oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że zużycie próby partii benzyny do przeprowadzenia badań hamownianych dokonywane jest na własne potrzeby skarżącego, co jest zrównane ze sprzedażą i następuje na terenie należącym do zakładu skarżącego, w którym są produkowane paliwa - zatem podlega zwolnieniu od akcyzy. § 5 rozporządzenia nie odwołuje się do pojęcia składu podatkowego, w którym są produkowane wyroby akcyzowe, lecz "terenów należących do zakładów", w których są produkowane wyroby akcyzowe, a więc operuje pojęciem znacznie szerszym. Ponadto przepis ten warunkuje zwolnienie zużyciem "w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów", nie zaś "w procesie produkcji". Odnosi się zatem do szerokiego zakresu czynności, które niekoniecznie stanowią samą produkcję wyrobu akcyzowego, a jedynie produkcji tej służą. O ile wąsko rozumiana produkcja wyrobu akcyzowego musi odbywać się w składzie podatkowym, o tyle inne procesy służące produkcji mieszczą się niejako "na zewnątrz" pojęcia produkcji i nie ma żadnej podstawy do przyjęcia, że muszą one odbywać się w składzie podatkowym. Badania jakościowe paliwa niewątpliwie stanowią proces, służący jego produkcji. Jednakże badania takie nie stanowią produkcji wyrobu akcyzowego, zatem w świetle art. 30 ust. 2 u.p.a. nie muszą odbywać się w składzie podatkowym. Obszar składu podatkowego skarżącego stanowi jedynie pewien fragment terenu jego zakładu, obejmujący w szczególności zbiorniki i instalacje ściśle związane z wąsko pojmowaną produkcją wyrobów akcyzowych. Teren zakładu nie musi stanowić własności przedsiębiorcy. Może on być użytkowany na podstawie dowolnego tytułu prawnego. W przedmiotowym przypadku zużycie paliwa następuje w silniku lotniczym, stanowiącym własność skarżącego, zamontowanym na stanowisku do badań hamownianych, w pomieszczeniu, użytkowanym na podstawie umowy dzierżawy. Ta część terenu zakładu nie wymaga objęcia obszarem składu podatkowego, bo nie odbywa się na nim sama produkcja wyrobu akcyzowego, lecz jedynie badania jakościowe wyrobu, służące jego produkcji. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisu § 7 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 in fine rozporządzenia, w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy wynika zatem, że zwalnia się od akcyzy m.in. zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej benzyny silnikowej lotniczej przez podmiot, który zużywa ją na własne potrzeby do lotniczych silników tłokowych. Odnośnie wyłączenia od zwolnienia na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia, skarżący wyjaśnił, że dotyczy ono prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, do których statek powietrzny jest używany. W niniejszej sprawie przypadek ten nie zachodzi. Natomiast z § 7 ust. 3 rozporządzenia wynika, że zużycie na potrzeby własne do silników lotniczych nie musi być związane z użyciem statku powietrznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz stanowią jedną z najistotniejszych grup wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jest to równocześnie grupa wyrobów, którą najtrudniej jest zdefiniować. W świetle bowiem przepisów wspólnotowych (Dyrektyw Rady z 19 października 1992 r. nr 92/81/EEC w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych i nr 92/82/EEC w sprawie ujednolicenia stawek podatkowych od olejów mineralnych), do grupy tej może trafić praktycznie każdy produkt, który zostanie przeznaczony jako paliwo silnikowe lub opałowe. Jest to więc niejako zbiór otwarty. W niniejszej sprawie podstawą wszelkich rozważań jest prawidłowe zakwalifikowanie czynności dokonywanych przez skarżącego, do rodzaju czynności będących podstawą obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonych w art. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust. 2 art. 4 określone zostały natomiast czynności zrównane ze sprzedażą do których zalicza się: 1) przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 2) przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 3) zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu; 4) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności; 5) wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego; 6) darowiznę wyrobów akcyzowych; 7) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu; 8) świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy; 9) zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; 10) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z powyższego wykazu wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia zarówno z produkcją (art. 4 ust.1 pkt 1 u.p.a.), jak i sprzedażą polegającą na zużyciu wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy nie definiują jednak, jakie czynności należy uznawać za produkcję. Odwołując się do słownikowej definicji słowa "produkcja" określić je można jako zorganizowaną działalność ludzką mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa, 1998, t. II, s. 886). Art. 63 u.p.a. definiuje pojęcie producenta, co jest istotne ze względu na regulację zawartą w art. 30 ust. 2 u.p.a., zgodnie którą produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywa się wyłącznie w składzie podatkowym. A zatem produkowanie tych wyrobów wymaga uzyskania zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego. Mając na względzie art. 63 u.p.a., do czynności rozumianych jako produkcja paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu płynnego, oprócz ich wytwarzania w drodze procesów technologicznych właściwych dla przerobu ropy naftowej i gazu, zalicza się również: - wytwarzanie paliwa silnikowego w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych; - wytwarzanie olejów opałowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych; - barwienie i znakowanie olejów opałowych; - rozlew gazu płynnego zarówno na cele napędowe, jak i opałowe. Produkcja zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, pomimo że stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, w wielu przypadkach samoistnie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w rezultacie konieczności zapłaty akcyzy. Sytuacja taka wynika z tego, że wszyscy producenci wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zobligowani są do dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie będzie pociągać za sobą powstania obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstanie bowiem dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jakkolwiek czynność wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego stanowi odrębną czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Produkcja wyrobów akcyzowych jako czynność opodatkowana akcyzą będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego jedynie w sytuacji, gdy będzie odbywać się poza terenem składu podatkowego. W takim bowiem przypadku czynność ta nie będzie objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie obowiązek podatkowy w akcyzie będzie powstawał z chwilą wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Natomiast w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązek zapłaty akcyzy ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot wytwarzający lub nabywający wyroby akcyzowe wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności. Przykładowo wytwórca olejów smarowych wykorzystuje wytworzone przez siebie wyroby przy świadczeniu usług wymiany oleju. Wówczas konsumpcja wyrobów przez producentów lub inne podmioty uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie również opodatkowana podatkiem akcyzowym (por. S. Parulski Akcyza Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 84-85). Zgodnie z art. 30 ust. 2 u.p.a. produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Natomiast zużycie wyrobu akcyzowego może i najczęściej odbywa się poza składem. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wyrób akcyzowy został wyprowadzony ze składu, jednakże nastąpiło to w celu wykonania czynności objętych zwolnieniem. Doszło tu zatem do powiązania dwu odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym: produkcji wyrobu akcyzowego wyprowadzonego ze składu podatkowego i zużycia wyrobów akcyzowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te powiązane są jednym celem gospodarczym i wzajemnie się warunkują Zgodnie z ust 1 § 5 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję wskazującą na ilości i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu (ust. 2). Zdaniem Sądu powyższe zwolnienie ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pod warunkiem, że produkcja wyrobu odbywa się w składzie podatkowym. Według wersji skarżącego warunek ten został dochowany, natomiast zdaniem organów podatkowych – nie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak ostatecznie rozstrzygnąć tej kwestii, zresztą nie ma takiej konieczności, gdyż w sprawach interpretacji przepisów podatkowych przyjmuje się stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, jako stan hipotetycznie prawdopodobny. Mimo braku ustawowej definicji pojęcia "produkcja", nie można go jednak poszerzać o inne czynności, wyraźnie wyodrębnione przez ustawodawcę, powodujące samoistne powstanie obowiązku podatkowego. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zużycie produktu do dokonania testów i sprawdzenia skuteczności wyrobu, choćby wyrób ten nie miał jeszcze ostatecznej wersji i zużycie to było dokonywane na potrzeby dalszej produkcji - nie mieści w pojęciu "produkcja". Ma rację skarżący twierdząc również, że dla objęcia zwolnieniem od podatku, czynność zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Wystarczy jedynie, by odbywała się na terenie należącym do zakładu, w którym wyrób jest produkowany i w ramach procesów służących produkcji wyrobu, co w niniejszym przypadku ma miejsce. Teren przynależący do zakładu, w którym produkuje się paliwo nie musi być własnością producenta. Przynależność ta może wynikać również z innych tytułów prawnych, np. umowy dzierżawy, jak w tym przypadku. Do skuteczności objęcia zwolnieniem wymagane jest dokonywanie czynności, o których stanowi § 5 ust. 2, co jednak nie budzi wątpliwości ani skarżącego, ani organów podatkowych. Ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że ma do niego zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego dokonywane w oparciu o § 5 rozporządzenia, omawianie warunków zwolnienia z § 7 jest już niecelowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.