III SA/Wa 3808/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R.S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. R.S. sp. z o.o. w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się o odroczenie terminu zapłaty i rozłożenie na dziesięć rat podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikającego z deklaracji za luty 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że wykazany w tej deklaracji podatek jest podatkiem należnym od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zrealizowana miała być inwestycja w postaci budowy [...]. Do planowanej budowy jednak nie doszło. Skarżąca podkreśliła, że z ceny sprzedaży wskazanego wyżej prawa nabywca wpłacił bezpośrednio na rzecz Banku [...] kwotę [...] zł oraz Urzędu Miasta [...] kwotę [...] zł. Podniosła również, że w trakcie częściowej realizacji znajduje się spłata kolejnego zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek. W tej sytuacji Skarżąca nie posiada dostatecznych środków finansowych umożliwiających całościową zapłatę podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Zaznaczyła jednocześnie, iż posiada należności w kwocie ponad cztery miliony złotych, które powinny zostać uregulowane w ciągu kilku najbliższych miesięcy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. W uzasadnieniu decyzji - po analizie wyników ekonomicznych Skarżącej za lata 2002-2004 - wskazał, że udzielenie ulgi o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) powinno ograniczyć się do sytuacji wyjątkowych, uzasadnionych wystąpieniem okoliczności przez podatnika nieprzewidzianych i nadzwyczajnych, a od niego niezależnych. Poza tym udzielenie ulgi powinno umożliwić dalszy rozwój i kontynuowanie działalności gospodarczej. Tymczasem Skarżąca nie uprawdopodobniła że przyznanie ulgi wpłynie na poprawę uzyskiwanych przez nią wyników ekonomicznych i pozwoli płacić w terminie zarówno bieżące zobowiązania, jak i te wynikające z udzielonej ulgi. Zdaniem organu pierwszej instancji wskaźniki ekonomiczne nie uprawdopodobniają, że Skarżąca spłaci zaległość w wyznaczonych terminach. Z poczynionych ustaleń wynika ponadto, że Skarżąca otrzymała zapłatę za sprzedaną nieruchomość, w tym także należny od tej transakcji podatek od towarów i usług. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się również okoliczności społeczno – gospodarczych przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. W uzasadnieniu odwołania zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłankami warunkującymi udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań są ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie zaś, jak twierdzi organ podatkowy, wykazanie, że udzielenie ulgi wpłynie na poprawę wyników ekonomicznych. Ulga nie może być bowiem nakierowana na osiągniecie pozytywnego wyniku gospodarczego. Przeciwnie ma ona pomóc podatnikowi w przezwyciężeniu trudnej sytuacji finansowej. Skarżąca podniosła także, że o odmowie udzielenia ulgi - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - nie może decydować wpływ tej ulgi na termin regulowania zobowiązań podatkowych określony w przepisach prawa podatkowego. Zwróciła mianowicie uwagę, że istnieje wiele instytucji prawa podatkowego (odroczenie i przedłużenie terminu płatności podatku), których istotą jest określenie innego niż wskazany w przepisach terminu wymagalności zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż wskaźniki ekonomiczne nie uprawdopodobniają okoliczności spłaty zaległości w wyznaczonych terminach oraz że trudności w uregulowaniu zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. są wynikiem działań Skarżącej. Powołała się przy tym na oświadczenie o uznaniu długu złożone przez R. sp. z o.o. w W., mające świadczyć o posiadanych przez Skarżącą wierzytelnościach w wysokości [...] zł. Podkreśliła ponadto – ponawiając argumentację zawartą we wniosku o rozłożenie na raty, iż sytuacja w jakiej się znalazła była od niej niezależna i wynikała z nieposzanowania jej wyłącznego prawa do zagospodarowywania nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, argumentując, iż nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za jej zmianą. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, zauważył, iż przyznawanie ulg w spłacie należności w formie rozłożenia na raty podatnikom, których sytuacja finansowa nie gwarantuje wywiązania się z układu ratalnego nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do stwierdzonego przez organ pierwszej instancji braku uprawdopodobnienia spłaty zaległości w wyznaczonych terminach organ odwoławczy wskazał – przywołując dane liczbowe – iż zasadne były wątpliwości co do możliwości płatniczych Skarżącej odnośnie terminowego regulowania rat. Gwarancji terminowej ich spłaty nie dawało także złożone przez Skarżącą "oświadczenie o uznanie długu", o którym mowa w odwołaniu. Ustosunkowując się do okoliczności powstania zaległości organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności te związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i jako takie nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zwłaszcza, że Skarżąca otrzymała zapłatę za sprzedaną nieruchomość, w której zawarty był także należny podatek od towarów i usług. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w całości powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazała, że organ odwoławczy lakonicznie stwierdził jedynie, iż oświadczenie o uznanie długu nie daje pewnych gwarancji terminowego regulowania rat, a tym samym nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis ten oparty jest na konstrukcji tzw. "uznania administracyjnego", co oznacza, że wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku dokonuje każdorazowo organ podatkowy, który w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" może, ale nie musi rozłożyć zapłatę zaległości podatkowej na raty. Właściwy w sprawie organ podatkowy, w tym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., a w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W., dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni użytych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęć, jak i oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Należy jednak wskazać, iż w świetle ukształtowanego w doktrynie i akceptowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu interpretacji przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu jednej z przesłanek, o których mowa w komentowanym przepisie lub obu łącznie może, ale nie musi prowadzić do wydania decyzji pozytywnej dla wnioskodawcy. Należy również podkreślić, że jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie mógł zastosować uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003/9/112). Z tego też względu sama odmowa rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może z oczywistych względów, nakazać organowi podatkowemu podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Sąd nie może bowiem pełnić tu roli "trzeciej instancji". Ocenie Sądu podlega natomiast poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2001 r., III SA 2992/99, LEX 47166). Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wskazały, że nie wystąpił w niniejszej sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie żądanej ulgi. Ustalając sytuację finansową Skarżącej wykazały mianowicie, że miała ona realną możliwość uregulowania należności podatkowej, a rozdysponowanie otrzymanych kwot, w tym tej ich części przeznaczonej na podatek od towarów i usług, było jej suwerenną decyzją. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na charakter podatku od towarów i usług, w przypadku którego podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru tego podatku. Ciężar ten w ostatecznym rozrachunku przerzucany jest na nabywcę towaru czy usługi. Skorzystanie więc z tego rodzaju ulgi byłoby w istocie kredytowaniem się przez podatnika ze środków, które zapłacił jego kontrahent. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, iż Skarżąca otrzymała zapłatę za sprzedaną nieruchomość, w tym także kwotę odpowiadającą podatkowi od towarów i usług należnemu od tej transakcji (§ 7 i n. aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2006 r.). Wprawdzie we wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty Skarżąca podniosła, że z ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu nabywca wpłacił kwotę [...] zł bezpośrednio na rzecz Banku [...] oraz kwotę [...] zł na rzecz Urzędu Miasta [...], niemniej stwierdzić należy, iż po pierwsze kwoty te stanowiły jedynie część ceny uzyskanej przez Skarżącą ze sprzedaży; po drugie konieczność ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nie powinna być postrzegana przez nią, jako stojąca na dalszym miejscu w hierarchii innych jej zobowiązań. Trafnie również organy podatkowe wskazały - ustosunkowując się do akcentowanych przez Skarżącą okoliczności powstania zaległości podatkowej, iż każdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko. Istotą tej działalności jest między innymi niepewność co do powodzenia danego przedsięwzięcia – w tym przypadku realizacji inwestycji w postaci budowy [...]. Normalnym stanem rzeczy na gruncie tej działalności są zatem niepowodzenia finansowe, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych (tu: wycofanie się operatorów sieci [...] zainteresowanych powyższą inwestycją negatywnie rzutujące na interesy Skarżącej), a co za tym idzie ich wystąpienie nie może skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ponadto w postępowaniu podatkowym organy podatkowe wyjaśniły w jakiej sytuacji znajduje się Skarżąca, jakie są jej przychody i koszty ich uzyskania, wskazując, iż w latach 2002-2005 nie osiągnęła ona zysku z działalności gospodarczej (dochód wyniósł 0 zł), zaś za dwa miesiące 2006 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, tj. przychody w kwocie [...] zł i koszty ich uzyskania w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły tę sytuację finansową, stwierdzając, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do możliwości płatniczych Skarżącej odnośnie terminowego regulowania rat. Trafnie przy tym podkreśliły, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinna być stosowana wyjątkowo, wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników od tego podmiotu niezależnych i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/2000, LexPolonica nr 354119, Glosa 2002/5 str. 47, POP 2001/6 poz. 167). Decydując się na rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty organ podatkowy musi zatem ocenić, czy aktualna i przyszła sytuacja finansowa podatnika pomoże mu w stabilizowaniu przejściowych trudności płatniczych i w terminowym regulowaniu zobowiązań w określonej przyszłości. Jeśli organ ten ustali, że podatnik nie jest w stanie dotrzymać warunków i terminów płatności rat określonych w decyzji, odmowa wydania takiej decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., SA/Sz 2125/99, LEX nr 48961). W sytuacji zatem, gdy jak ustalono w latach 2002-2005 Skarżąca nie osiągnęła zysku z działalności gospodarczej (dochód wyniósł 0 zł), zaś za dwa miesiące 2006 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, organy podatkowe miały podstawy do uznania, że nie wykazała ona swej zdolności do uregulowania zaległości w ratach. Gwarancji terminowego regulowania rat nie dawało także oświadczenie o uznaniu długu, na które powołuje się Skarżąca. Dla jasności stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, iż z porównania harmonogramów wpłat przedstawionych w przywołanym wyżej oświadczeniu oraz wpłat zaproponowanych przez Skarżącą we wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. wynika, że wysokości i terminy płatności rat przedstawione w tych pismach nie pokrywają się. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego przeprowadzona została poprawnie. Z takiej oceny organy podatkowe wyprowadziły zasadny wniosek, iż brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Ocena ta nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.