III SA/Wa 3833/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca oraz sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę A.D. (dalej też jako "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2016 roku nr [...]. Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też jako "Naczelnik US") z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości G. Sp. z o.o. (dalej też jako "spółka"), solidarnie ze spółką w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 roku oraz za sierpień i wrzesień 2013 roku. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4, art. 109, art. 116, art. 118 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej też jako "O.p."). Do wydania przedmiotowej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu G. Sp. z o. o., za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 roku oraz za sierpień i wrzesień 2013 roku, odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu, zamieszkałemu na Słowacji, w dniu 19 kwietnia 2016 roku. W dniu 9 maja 2016 roku wpłynęło do Naczelnika US pismo skarżącego sporządzone w języku obcym. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] maja 2016 roku wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego, informując zarazem, że język polski jest językiem urzędowym organów państwa. W dniu 13 czerwca 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości G. Sp. z o.o. solidarnie ze spółką w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 roku oraz za sierpień i wrzesień 2013 roku. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w chwili, gdy skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki, co wypełnia przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik US zwrócił nadto uwagę, że organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątku spółki, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję, w związku z czym umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku G. Sp. z o. o. Ponadto nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o.o. Zatem nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie ww. wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. W ocenie organu pierwszej instancji dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, rozpoczął swój bieg z końcem 2012 roku. Na dzień 31 grudnia 2012 r. sytuacja finansowa spółki uległa bowiem pogorszeniu, z uwagi na okoliczność, że wysokość jej zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku o 6 491, 54 złotych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub, o uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego niedopuszczalna jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonana przez organ I instancji, dotycząca unormowań prawa upadłościowego określająca termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Właściwym czasem nie jest bowiem ani krótkotrwale wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Samo ustalenie, iż na dzień 31 grudnia 2012 r. sytuacja finansowa spółki uległa pogorszeniu, bowiem wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku o 6 491.54 zł nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż od tego właśnie momentu winno liczyć się dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu. Skarżący zaznaczył, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, zatem w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organ I instancji powinien był rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Jednocześnie na podstawie art. 188 w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów celem ustalenia, wymagających wiedzy specjalistycznej okoliczności, czy i kiedy ziściły się przesłanki ogłoszenia upadłości przez G. Sp. z o. o. Skarżący zarzucił również pominięcie pisma, nadanego przez niego w dniu 26 kwietnia 2016 r., mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez jednoczesnego wezwania go do przedłożenia stosownego tłumaczenia tegoż pisma na język polski, uniemożliwiając tym samym stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko Naczelnika US, iż spełniono pozytywne przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności, gdyż w okresie, w którym powstało ww. zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w terminie jego płatności, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ zaznaczył, że zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki G. Sp. z o.o., (poprzednia nazwa M. Sp. z o.o.), prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców - KRS nr [...], uchwałą z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] skarżący został powołany w skład jednoosobowego zarządu spółki i powierzono mu funkcję członka zarządu. Odwołany w tej funkcji został na mocy uchwały z dnia 25 listopada 2013 r. a w jego miejsce powołany został nowy członek zarządu – V.B. Również egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, gdyż bezskuteczność egzekucji, w świetle uchwały NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08, ma miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało zaspokojenia roszczenia podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na próbę zajęć rachunków G. Sp. z o.o. w Banku [...] S.A., przy czym bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku prowadzonym dla spółki brak jest środków na realizację przedmiotowych zajęć. Nadto zaznaczył, że organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku zobowiązanej spółki wystąpił również do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych wynikało, że spółka nie posiada majątku ruchomego, jak również nieruchomości. Organ egzekucyjny nie ustalił więc żadnych składników majątku spółki, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ odwoławczy wskazał, że łącznie spółka nie wykonała zobowiązań publicznoprawnych w podatku od towarów i usług na kwotę 4 060 961,00 zł, oraz nie zwróciła nienależnie dokonanego na jej rzecz zwrotu w podatku od towarów i usług w wysokości 6 772,00 zł. Najwcześniejsza z wymagalnych zaległości dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2013 r. Następnie spółka nie wykonała zobowiązań w tym podatku za kolejne miesiące (luty, marzec, od sierpnia - do października 2013 r.), zatem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu odwoławczego spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w pierwszym kwartale 2013 r. DIS podkreślił, że nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości, w sytuacji gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, iż organ i instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącej unormowań prawa upadłościowego określającego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. powinien być zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył też, iż zgodnie z art. 12 ust 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się. jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzy cieli (ust. 2). Zdaniem organu odwoławczego, skoro spółka nie regulowała swoich zobowiązań za okres przekraczający 3 miesiące w świetle ww. przepisu należy uznać, iż jest to trwały charakter niewykonania zobowiązań. Nadto skarżący nie wskazał majątku G. Sp. z o.o., z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowych zaległości, co uwolniłoby go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki G. Sp. z o. o. Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej pominięcia pisma skarżącego w języku obcym, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, DIS wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t. j. Dz. U. 2011 roku, nr 43 poz. 224 ze zm.) język polski jest językiem urzędowym organów państwowych. Skarżący, zdaniem organu, nie może powoływać się przy tym na okoliczność, iż jest obcokrajowcem. Podejmując się bowiem zasiadania w organach polskiej spółki i wykonując czynności w Polsce, powinien mieć świadomość obowiązujących przepisów prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 roku nr [...] A.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, m. in. przez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, podczas gdy nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem w okresie ustalonym przez organ I instancji, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki; - art. 188 w zw. art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. w sytuacji gdy przedmiotem dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów miały być okoliczności istotne dla sprawy, tj. wskazanie okoliczności taktycznych związanych ze stanem finansowym Spółki: stanem jej majątku, a także spłacaniem zobowiązań; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe spółki za 2012 rok, w szczególności przez: a/ pominięcie okoliczności, że do 31 grudnia 2011 r. wartość kapitału własnego spółki przekraczała wysokość ciążących zobowiązań o 3 578.49 złotych, b/ dokonanie oceny finansowo - majątkowej spółki wyłącznie przez pryzmat danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. bez jednoczesnego przeprowadzenia oceny możliwości spełnienia przez skarżącego przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność w roku 2013; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie pisma skarżącego mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez jednoczesnego wezwania go do przedłożenia stosownego tłumaczenia tegoż pisma na język polski, uniemożliwiając tym samym stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy dokonały całkowicie błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki, jednocześnie nie wykazując, iż wyczerpane zostały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego. W ocenie skarżącego samo ustalenie, iż na dzień 31 grudnia 2012 r. sytuacja finansowa spółki uległa pogorszeniu, bowiem wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku o 6 491,54 złotych nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż od tego właśnie momentu winno liczyć się dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Istotne bowiem było ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Co więcej, same organy nie zajęły jednoznacznego stanowiska odnośnie daty, od której należałoby liczyć termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ pierwszej instancji uznaje za ten dzień 31 grudnia 2012 r., natomiast organ odwoławczy wskazuje na pierwszy kwartał 2013 roku. W ocenie skarżącego zachodziła też obiektywna potrzeba powołania biegłego, który na podstawie dokumentów finansowo - księgowych miał nie tylko ustalić, czy i kiedy ziściły się przesłanki ogłoszenia upadłości przez spółkę, jak mylnie zdaje się wskazywać organ II instancji, ale przede wszystkim wyjaśnić okoliczności niewątpliwie istotne dla sprawy tj. określenie stanu majątku spółki, czy też wyjaśnienie kwestii dot. spłacania zobowiązań. Z kolei w związku okolicznością pominięcia pisma skarżącego z dnia 26 kwietnia 2016 roku, pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS, z której wynika, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości G. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 roku oraz za sierpień i wrzesień 2013 roku, w związku z tym, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie było podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do wypełnienia przez skarżącego przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p. W okresie, w którym powstało ww. zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w terminie jego płatności, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Jak wynika z odpisów dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki M. Sp. z o. o. z dnia 20 listopada 2012 roku nadano spółce nową firmę w brzmieniu: "G." oraz powołano w skład jej zarządu A.D., powierzając mu funkcję członka zarządu, przy czym powołanie było ważne z efektem natychmiastowym. Z kolei uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki G. Sp. z o. o. z dnia 25 listopada 2013 roku skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu z efektem natychmiastowym. Skoro zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 roku oraz za sierpień i wrzesień 2013 roku a skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 20 listopada 2012 roku do 25 listopada 2013 roku, zatem ewidentnie pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości spółki i wynikające stąd wnioski. Jest to także o tyle istotne, że w świetle art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatnika, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie, bowiem na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, dotyczących przedmiotowych zaległości spółki, doszło do wszczęcia egzekucji, w toku której dokonywane były wskazane w decyzji czynności. Między innymi organ egzekucyjny zawiadomił Bank [...] S. A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika, przy czym bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku prowadzonym dla Spółki brak jest środków na realizację przedmiotowych zajęć. Organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku zobowiązanej spółki wystąpił również do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Jednakże z przekazanych przez powyższe podmioty informacji wynikało, że spółka nie posiada majątku ruchomego, jak również nieruchomości. W sytuacji, w której organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątku spółki, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył ww. postępowania egzekucyjne. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. Uwzględniając powyższe, odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to jest egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). To skarżący winien więc wykazać okoliczności, które jego zdaniem wyłączałyby objęcie go odpowiedzialnością. Takich okoliczności, w ocenie Sądu, skarżący jednakże nie wykazał. Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak też wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. W tej sytuacji dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Taka też jest główna teza skarżącego, który uważa, że nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem w okresie ustalonym przez organ I instancji, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Zwraca zarazem uwagę na odmienne stanowisko organu drugiej instancji odnośnie daty, od której należałoby liczyć termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Co więcej, uważa, że organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów miały być okoliczności istotne dla sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków, przy czym podzielić należy stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, rozpoczął swój bieg z końcem 2012 roku. Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. W tym względzie w tej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." (w brzmieniu obowiązującym w dacie ziszczenia się ww. przesłanek). I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek obligowało zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Zaistnienie powyższych okoliczności obliguje zarząd spółki (a także poszczególnych jego członków) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym, jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. I CSK 574/10), badając, kiedy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, należy kierować się obiektywnymi kryteriami dotyczącymi rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. W realiach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że na dzień 31 grudnia 2012 r. wysokość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku o 6 491, 54 złotych. Zaszła więc podstawa niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W przypadku G. Sp. z o. o., jako osoby prawnej, jej niewypłacalność miała miejsce w chwili, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość aktywów i to nawet wtedy, gdyby na bieżąco wykonywała swoje zobowiązania. Taka regulacja jest uzasadniona bowiem konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, jak również jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale posiadających zdolność prawną. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt. Dlatego też, dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argumentacja związana z próbą wykazania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieziszczenie się podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w okresie ustalonym przez organ I instancji. Nadmienić należy, że odmienne stanowisko organu odwoławczego odnośnie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości w odniesieniu do pierwszego kwartału 2013 roku, nie ma przy tym wpływu na samą prawidłowość utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, prawidłowe ustalenia organu odwoławczego odnośnie zaprzestania regulowania przez spółkę swoich zobowiązań już od początku 2013 roku potwierdzają, że okoliczność przekroczenia na koniec roku 2012 wartości zobowiązań nad wartością jej majątku, przełożyła się bezpośrednio na natychmiastowe zaprzestanie uiszczania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań. Dalsza zwłoka z wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o. o. skutkowała więc narażeniem interesów wierzycieli spółki. "Czasem właściwym", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., nie jest bowiem dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku do ich zaspokojenia. Między innymi Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2016 r., I ACa 379/16 (LEX nr 2137127) podkreślił, że za "właściwy czas" (w rozumieniu art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2017, poz. 1577, dalej też jako "k.s.h.") nie może być uznany moment, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli i kosztów postępowania upadłościowego, a więc gdy spółka jest już bankrutem. Mając powyższe na względzie, Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że dla przeprowadzenia oceny okoliczności zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. koniecznym było skorzystanie przez organ z opinii biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14; z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 527/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Warto wskazać, że objęcie stanowiska członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest dobrowolne i wiąże się z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencje przyjęcia na siebie obowiązków członka zarządu implikują określone skutki, a odpowiedzialność wynika z samego faktu bycia członkiem zarządu od chwili powołania do zarządu do czasu skutecznego wygaśnięcia mandatu. Z racji statusu członkowi zarządu spółki kapitałowej należy przypisać miarę podwyższonej staranności, co wynika jednoznacznie z art. 293 § 2 k.s.h. Brzmienie przywołanego przepisu upoważnia do twierdzenia, że nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu nieznajomość stanu finansów spółki, czy też subiektywna ocena sytuacji majątkowej spółki. W konsekwencji nienależyte wykonywanie przez członków zarządu spółki kapitałowej obowiązku prowadzenia jej spraw, nie może uwalniać ich od odpowiedzialności za jej zobowiązania składkowe wynikające z art. 116 § 1 i 2 o.p. W szczególności niewykorzystanie przez członków zarządu spółki wiedzy o stanie finansów spółki celem złożenia we właściwym czasie wymaganego wniosku o ogłoszenie jej upadłości stanowi o ich winie. Wina członka zarządu powinna bowiem być oceniania według kryteriów prawa handlowego miarą staranności uwzględniającą podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tym świetle nie można podzielić stanowiska skarżącego co do konieczności badania przez organy momentu, w którym skarżący mógł się zapoznać ze stanem finansów spółki. Co więcej, o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Zatem ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki. Tymczasem skarżący nie wskazał, dlaczego nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, czy przykładowo zaistniały jakiekolwiek przeszkody natury obiektywnej uniemożlwiające mu bądź znajomość stanu finansów spółki, bądź realne działanie, czy też w jakim okresie wystąpiły. W tej sytuacji nie można domagać się przerzucenia przeprowadzenia tych dowodów na organ. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 759/08, (LEX nr 5521741), skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Oceniając więc kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, nie został on także pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu przed organami odnośnie możliwości wypowiedzenia się, poprzez pominięcie jego pisma z dnia 26 kwietnia 2016 roku, bez wezwania go do stosownego tłumaczenia. Otóż skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, brał czynny udział w postępowaniu, zatem nie było przeciwskazań, aby powołać się na okoliczności ujęte we wspomnianym piśmie, bądź przedłożyć jego uwierzytelnione tłumaczenie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.