III SA/Wa 3849/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS w K.") zwrócił się, na podstawie art. 7c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej "u.k.s.") do P. SA z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca"), o udostępnienie i przekazanie w terminie 30 dni od daty otrzymania postanowienia, w formie elektronicznej, danych dotyczących przedsiębiorców, dla których Spółka świadczyła usługi płatnicze w okresie od 2012 r. do połowy 2014 r., realizowane kartami płatniczymi, za pośrednictwem tzw. szybkich przelewów/e-przelewów, przelewów transferowych, płatności: gotówkowych, mobilnych oraz ratalnych, elektronicznych portmonetek, voucherów, bonów, itp. Organ kontroli skarbowej wskazał jednocześnie, iż zestawienia zbiorcze, przygotowane osobno za każdy z ww. okresów dla poszczególnych przedsiębiorców, powinny zawierać dane adresowe klienta, NIP oraz kwoty dokonanych transakcji i pobranych prowizji/opłat od ww. transakcji. Ponadto zakres informacji winien zostać ograniczony do przedsiębiorców, dla których dokonane transakcje płatnicze, realizowane kartami płatniczymi, przekraczały w 2012 r. kwotę 150.000 zł, a w I połowie 2014 roku kwotę 100.000 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia z Dyrektor UKS w K. wyjaśnił, iż w ramach realizacji zadań ustawowych określonych w art. 11 ust. 2 pkt 6 u.k.s., przeprowadzi analizę prawidłowości rozliczania i uiszczania należności podatkowych przez przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej i usług. W celu oszacowania obrotów części przedsiębiorców niezbędne jest uwzględnienie przychodów uzyskanych w formie zapłaty dokonywanej kartami płatniczymi. Organ zaznaczył jednocześnie, iż kwoty pobranych za pośrednictwem Spółki należności stanowią co do zasady przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, a tym samym mają wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż żądane informacje niezbędne są do realizacji ustawowych zadań kontroli skarbowej, wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., tj. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Jako podstawę prawną żądania, organ wskazał dyspozycję art. 7c ust. 1 ww. ustawy. Pismem z dnia 24 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając obrazę: – art. 11 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014r., poz. 873, ze zm.), oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555, ze zm. - dalej: "K.p.k."), przez ich niezastosowanie, – art. 7c ust. 1 i ust. 2 u.k.s., przez błędne ich zastosowanie i uznanie, że ww. przepisy stanowią podstawę do żądania informacji, bez jednoczesnego zwolnienia Skarżącej, a właściwie członków jej zarządu, przez sąd lub prokuratura z obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej wynikającej z ustawy o usługach płatniczych. W uzasadnieniu podniosła, że żądane informacje stanowią tajemnicę zawodową, o której mowa w art. 11 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, a także, iż w art. 11 ust. 1 tej ustawy określony został katalog osób zobowiązanych do zachowania tajemnicy zawodowej. Wyjaśniła, że działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych, w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych, wykonuje poprzez spółkę D. Sp. z o.o., działającą w charakterze agenta P.S.A., wpisanego do rejestru dostawców usług płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Podała też, iż prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy o usługach płatniczych, a się z tym wiąże, zobowiązana jest, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 3 tej ustawy, do zachowania tajemnicy zawodowej. Skarżąca odwołała się do art. 15 § 3 i art. 180 K.p.k. Zdaniem Skarżącej, powołany się przez organ art. 7c ust. 1 i ust. 2 u.k.s. jest przepisem o charakterze ogólnym, przez co nie może być traktowany jako lex specialis, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych. Nie może stanowić wystarczającej podstawy do przekazania wnioskowanych danych, które objęte są tajemnicą zawodową. Podsumowując stwierdziła, że jej zarząd udzielając informacji, na podstawie postanowienia, które nie stanowi dostatecznej podstawy do zwolnienia z tajemnicy zawodowej, naraziłby się na odpowiedzialność karną wynikającą z art. 153 ustawy o usługach płatniczych. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przywołując treść art. 11 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych GIKS wskazał, że ostatni w wymienionych przepisów stanowi, iż nie narusza ochrony danych objętych tajemnicą zawodową ich udostępnienie w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach, natomiast takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 7c ust. 1 u.k.s., który stanowi, iż organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zakres podmiotowy tego przepisu obejmuje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. GIKS podkreślił, że postanowienie DUKS w K. skierowanie jest do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który pośredniczył przy przekazywaniu płatności pomiędzy klientem i sprzedawcą. W uzasadnieniu postanowienia wskazano również, że żądanie przekazania informacji związane jest ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem spełniony jest zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy ww. regulacji prawnej. GIKS wyjaśnił również, że kompetencje organu kontroli skarbowej do pozyskania i przetwarzania ww. informacji wynikają bezpośrednio z normy prawnej art. 7c u.k.s. i wydając postanowienie na podstawie ww. przepisu organ nie musi odwoływać się do przepisów innych ustaw. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych umożliwia Skarżącej udzielenie informacji w przedmiocie żądania określonego w postanowieniu z dnia [...]lipca 2014 r., w związku z koniecznością wykonania uprawnienia DUKS określonego odrębnym przepisem, jakim jest art. 7c ust. 1 u.k.s. Wydanie postanowienia w trybie tego przepisu nie wymaga występowania przez organ kontroli skarbowej do sądu lub prokuratora o zwolnienie z tajemnicy zawodowej. Przepis art. 15 § 3 i art. 180 K.p.k. znajdują zastosowania wyłącznie w procedurze karnej. W ocenie GIKS realizacja kwestionowanego żądania, nie narusza obowiązku przestrzegania tajemnicy zawodowej, o którym mowa w art. 11 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych. Informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnicę skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, i objęte są ustawową ochroną. W związku z tym mogą być udostępniane jedynie podmiotom enumeratywnie wymienionym w ustawie o kontroli skarbowej. Tym samym prawo żądania od Skarżącej, na podstawie art. 7c ust. 1 u.k.s., przekazania wnioskowanych ww. postanowieniu informacji, nie powinno być kwestionowane. Wskazany przepis jako szczególny w stosunku do pozostałych regulacji prawnych, ma na celu skuteczne zwalczanie naruszeń prawa polegających na zaniżaniu podstaw opodatkowania i nieujawnianiu źródeł przychodu oraz uchylaniu się od płacenia podatków. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7c u.k.s. w związku z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, podczas gdy przepis ten stanowi przepis rangi ogólnej, który nie może stanowić podstawy do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż nie można zgodzić się z poglądem GIKS, że treść postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r., a dokładnie podstawa prawna wskazana w jego treści, jest wystarczająca dla przekazania przez informacji, które objęte są tajemnicą zawodową. W opinii Skarżącej powołanie się przez Organ jedynie na art 7c ust. 1 u.k.s. nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej do przekazania wnioskowanych danych. Skarżąca prowadząc bowiem działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych podlega regulacjom ustawy o usługach płatniczych i w celu udzielenia informacji objętych tajemnicą zawodową musi opierać się na podstawie, która przewiduje wyraźnie zwolnienie z obowiązku jej zachowania. W opinii Skarżącej przepis odrębny, do którego odwołuje się regulacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, musi być przepisem rangi lex specialis, a więc przewidywać wyraźnie, że podmiot pytający (zgodnie z właściwą dla niego procedurą) jest uprawniony do uzyskania informacji objętych tajemnicą zawodową, albo że może zwracać się o informację objęte taką tajemnicą w określonym trybie. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." postanowił oddalić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub innym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., utrzymanego w mocy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydanego w trybie określonym w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego zwrócono się do Skarżącej o udostępnienie i przekazanie danych dotyczących przedsiębiorców, dla których świadczyła usługi płatnicze od połowy 2012 r. do połowy 2014 r. W ocenie Skarżącej, organy kontroli skarbowej wadliwie zinterpretowały art. 7c ust. 1 i 2 u.k.s. upatrując w nim normy szczególnej, skorelowanej z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych. Z takim zarzutem Skarżącej nie można się jednak zgodzić. Zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia tych przepisów, znajdująca ponadto swoje uzasadnienie w zasadach redagowania tekstów prawnych, wskazują, że regułą jest tajemnica zawodowa wynikająca z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o usługach płatniczych. Jest to zatem przepis o charakterze lex generali. Przepisem szczególnym, ale blankietowym, jest art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który proklamuje zasadę odstępstwa od wspomnianej tajemnicy zawodowej w każdym przypadku, kiedy przepis szczególny (verba legis "odrębny") przewiduje uprawnienie lub obowiązek określonego podmiotu do pozyskania informacji objętych tą tajemnicą. Z tym uprawnieniem lub obowiązkiem skorelowany jest obowiązek udostępnienia informacji. O ile zatem taki przepis istnieje, udzielenie żądanej informacji nie jest nielegalnym naruszeniem tajemnicy zawodowej, gdyż znajduje swoje uzasadnienie w innym przepisie rangi ustawy. Ocenić należy, że w przypadku takiego, legalnego udzielenia informacji wykluczona jest także odpowiedzialność karna osoby, która udziela informacji. Takim innym przepisem jest art. 7c ust. 1 u.k.s. Spółka jest osobą prawną, czyli podmiotem wymienionym w tym przepisie jako adresat obowiązku przekazania informacji. Dyrektor UKS wskazał zakres żądanych informacji, formę i termin jej udzielenia, podał, że prowadzi postępowanie kontrolne, w toku którego ustalił niezidentyfikowane co do tytułu i odbiorcy wpłaty z rachunku bankowego. Żądane informacje pozostają w związku z zadaniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.k.s., gdyż istnienie tych wpłat wskazuje na zdarzenia mające bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zachował też stosowną formę procesową (postanowienie) swojego żądania, odpowiednio też je uzasadnił. Zaszły więc przesłanki udzielenia wnioskowanej informacji. Zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, że wyjątki od zasady zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o usługach płatniczych, muszą być interpretowane ściśle, zaś podstawa zwolnienia z tajemnicy musi być wyraźna. Optymalną techniką redakcyjną byłoby oczywiście sformułowanie tych wyjątków na zasadzie numerus clausus w samej ustawie o usługach płatniczych, tak np., jak Ustawodawca uczynił to w art. 105 ust. 1 Prawa bankowego lub w art. 19 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - zastosowanie takiej techniki uprawniałoby do wniosku, że udzielenie informacji jakimkolwiek innym podmiotom, niż wprost wymienione w przepisie, jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z wyborem innego modelu normatywnego, w ramach którego przepis ogólny (art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o usługach płatniczych) ustanawia zasadę, i jednocześnie ten sam przepis ogólny odsyła do wyjątków od niej, których poszukiwać należy w ustawach szczególnych (tu - w art. 7c u.k.s.). Gdyby przyjąć pogląd Spółki, według którego art. 7c u.k.s. może stanowić podstawę tylko dla żądania udzielenia informacji nie objętych tajemnicą zawodową z art. 11 ustawy o usługach płatniczych, to art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy byłby normatywnie pusty. Ponadto zaaprobowanie poglądu Spółki prowadziłoby do takiego także wniosku, że np. takie instytucje wewnętrznego i zewnętrznego bezpieczeństwa Państwa, jak Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencja Wywiadu, działające na podstawie ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2010 r. Nr 29, poz. 154), nie mogłyby uzyskać od podmiotów podlegających ustawie o usługach płatniczych koniecznych informacji dotyczących np. transakcji istotnych z punktu widzenia zagrożenia terrorystycznego, a to dlatego, że w ustawie o tych Agencjach nie ma przepisu, który - jak wymaga tego Spółka - zwalniałby określone podmioty z tajemnicy zawodowej. Trudno zaaprobować taki praktyczny skutek stanowiska Spółki. Ponadto zauważyć należy, że kontrola skarbowa, jako instytucja szczególnego zaufania społecznego i pozyskiwania wpływów do budżetu państwa, koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do zapewnienia właściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych i stanowczego przeciwdziałania wszelkim zachowaniom pejoratywnym, m.in. ujawnianiu i zwalczaniu zjawiska "szarej strefy" oraz przestępstw skarbowych i nadużyć podatkowych. Ma to oprócz wyżej wskazanych celów także istotny wpływ na poprawę konkurencyjności pozostałych podmiotów gospodarczych wzorowo wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. Działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Z tego też względu w przepisach ustawy o kontroli skarbowej szczegółowo wskazano zasady, zgodnie z którymi organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od enumeratywnie określonych podmiotów, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym trzeba, że aby nie dochodziło do nadużyć w zakresie obowiązku udostępnienia danych przez wskazane wyżej podmioty, ustawodawca wprowadził zasadę, że udostępnianiu, a następnie zbieraniu i wykorzystywaniu podlegać będą tylko te informacje, które są niezbędne, a nie "wygodne" dla organu kontroli skarbowej oraz przy zachowaniu określonej formy prawnej i możliwości ich kontroli, tak w drodze administracyjnej, jak i sądowej. I tak zgodnie z przepisem art. 7c ust. 1 komentowanej ustawy, organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych (także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą). Informacje takie, są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, stosownie do normy prawnej art. 7c ust. 2 wskazanej ustawy. Redakcja normy prawnej art. 7c ust. 1 u.k.s. nie pozostawia zatem wątpliwości, iż organ kontroli skarbowej ma prawo żądać, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania ww. danych. Dodać należy, że bez znaczenia pozostaje fakt w jakim charakterze działa podmiot będący adresatem postanowienia wydanego na podstawie art. 7c ust. 2 u.k.s. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, gdyż zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. może to zrobić z urzędu jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jak w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie występuje. Sąd uznał, iż wskazane przez Skarżącą zagadnienie nie ma bezpośredniego wpływu na przedmiotową sprawę, jak również nie stanowi zagadnienia którego Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć. Ponadto, sprawa przed NSA nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem dotyczący Skarżącej. Z tego względu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił jako niezasadną. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające są zgodne z prawem.