III SA/Wa 385/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DUKS") określił spółce D. Sp. z o.o. (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości wskazanej w sentencji decyzji. Pismem z dnia 17 października 2007 r. Spółka powołując się na art. 213 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p.", wniosła o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] października 2007 r. o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz o sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. DUKS, działając na podstawie art. 213 § 2 i § 3 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007 r. przez wskazania, iż na skutek komputerowego błędu pisarskiego zamiast przywołania w podstawie prawnej art. 21 § 3a O.p. powinien być powołany art. 21 § 3 O.p., a informacji o treści "Od wniesionego odwołania oraz załączników do niego należy uiścić opłatę skarbową we właściwej wysokości" nie powinno być, gdyż od początku 2007 r. zniesiono opłatę skarbową od wnoszonych odwołań. Błędne pouczenie w tym zakresie spowodowane zostało zasugerowaniem się, że od czynności urzędowej należy uiścić opłatę skarbową. Od decyzji z dnia [...] października 2007 r. Spółka złożyła odwołanie. Podkreśliła w nim, że skarżona decyzja prostuje oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007 r. Rozstrzyga zatem i uzasadnia kwestie zastrzeżone dla postanowienia wydawanego w trybie art. 215 § 1 i § 2 O.p., nie zaś dla decyzji wydanej w trybie art. 213 § 3 O.p. Nadto, w zakresie pouczenia decyzją tą niczego nie sprostowano, lecz jedynie wyjaśniono błędy pouczenia, co spełnia przesłanki art. 215 § 2 O.p. Tymczasem sprostowanie pouczenia w trybie art. 213 O.p., w ocenie Spółki, winno polegać na orzeczeniu o wykreśleniu błędnej informacji lub o zastąpieniu jej inną prawidłową informacją. Nie było też potrzeby dowodzenia "oczywistości" omyłek, gdyż nie ma to znaczenia przy usuwaniu wad decyzji w trybie art. 213 O.p. Z kolei brak zamieszczenia w skarżonej decyzji informacji wynikającej z art. 213 § 4 O.p. o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2007 r. rażąco narusza wyrażoną w art. 122 § 2 O.p. zasadę udzielania stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") na podstawie art. 233 § 2, art. 213 i art. 215 O.p. uchylił decyzję z dnia [...] października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż przepisy art. 213 i art. 215 O.p. przewidują odmienne tryby załatwiania sprawy. Zgodnie z art. 213 § 3 O.p. uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Natomiast na podstawie art. 215 § 1 O.p. błędy pisarskie oraz inne oczywiste omyłki prostowane są w drodze postanowienia. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z dnia [...] października 2007 r. dokonano sprostowania oczywistych omyłek w decyzji z dnia [...] października 2007 r., a więc rozstrzygnięto kwestie, które powinny być załatwione w drodze postanowienia. Wydanie zaś decyzji zamiast postanowienia narusza art. 213 i art. 215 O.p. W konsekwencji decyzję należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż załatwienie jej przez organ drugiej instancji naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien ustalić przedmiot wniosku i rozpatrzyć sprawę w trybie właściwym dla przedstawionego w nim żądania. W skardze na decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, a także art. 213, art. 215, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 229 w związku z art. 120, art. 125 i art. 127 O.p. przez wydanie decyzji kasacyjnej zamiast reformacyjnej. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej wadliwość uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. polega na ograniczeniu się do wskazania przepisów stanowiących podstawę wydanych aktów, bez ustosunkowania się do prawidłowości ich wydania biorąc pod uwagę podstawę rozstrzygnięcia. Nadto, wadliwość ta wynika z nie wyjaśnienia przyczyny zastosowania określonego przepisu i opisania przebiegu przeprowadzonego procesu subsumcji. Z kolei brak podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Skarżąca upatruje w dostatecznym ustaleniu stanu faktycznego. W momencie bowiem rozstrzygania organowi odwoławczemu wiadome były wszelkie okoliczności sprawy, a przy tym nie istniały podstawy do uznania, że przedmiot wniosku nie został precyzyjnie ustalony. Organ ten powinien zatem uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec co do istoty, uprzednio uzupełniając ewentualne braki dowodowe w trybie art. 229 O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że wadliwie podjęta i uzasadniona decyzja kasacyjna spowodowała wydanie w dniu [...] grudnia 2007 r. przez organ pierwszej instancji postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek w trybie art. 215 O.p. oraz postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, biorąc pod uwagę całość uzasadnienia tej decyzji nie można mieć wątpliwości co do motywów rozstrzygnięcia sprawy, a samo uzasadnienie, nawet w przypadku uznania go za lakoniczne, spełnia w sposób wystarczający wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2007 r. W ocenie Sądu zarzuty formułowane w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez Skarżącą. Organ odwoławczy wskazał wady prawne decyzji pierwszoinstancyjnej, powołując przepisy prowadzące do takiej oceny. Wprawdzie wywody w tym zakresie są stosunkowo krótkie, niemniej jednak dają jednoznaczny i dostateczny obraz motywów podjętej decyzji. Słusznie DIS podkreślił, że przepisy art. 213 i art. 215 O.p. przewidują odmienne instytucje prawne, uruchamiane w różnym czasie i służące każda z nich innym celom. Instytucja uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego wraz ze sprostowaniem pouczenia w tych kwestiach (art. 213 O.p.) oraz instytucja prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek (art. 215 O.p.) służą usuwaniu z decyzji innych rodzajowo wadliwości. Nie są to zatem tryby orzekania, które można stosować zamiennie. Pozytywne przy tym orzekanie następuje w odmiennych aktach administracyjnych: w pierwszym przypadku - w decyzji, a w drugim - w postanowieniu, co skutkuje także innym sposobem zaskarżania (od decyzji przysługuje odwołanie w terminie 14 dni, a od postanowienia zażalenie w terminie 7 dni), a ponadto zastosowanie trybu uzupełnienia ma wpływ na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji mającej być uzupełnioną. Słusznie więc Skarżąca podnosiła w odwołaniu z dnia 7 listopada 2007 r., że decyzja z dnia [...] października 2007 r. mimo takiej właśnie formy (art. 213 § 3 O.p.) rozstrzyga i uzasadnia kwestie zastrzeżone dla postanowienia (art. 215 § 1 O.p.). Skoro zatem organ pierwszej instancji w przedmiocie usunięcia oczywistych omyłek orzekł w innym trybie niż to należało uczynić, to organ odwoławczy – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie mógł w takiej sytuacji wydać orzeczenia reformacyjnego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Orzeczenie tego rodzaju naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., na co też zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji. Wydanie przy tym rozstrzygnięcia w pierwszej instancji w innym trybie niż należało to uczynić sprawia, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez ten organ nie może być uznane za tożsame z postępowaniem, które należało przeprowadzić w ramach trybu właściwego dla załatwienia danej sprawy. Innymi słowy, "pomylenie" trybu w jakiej sprawę należało załatwić skutkuje tym, iż od początku należy przeprowadzić całe postępowanie mające na celu ustalenie wszystkich okoliczności niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w tymże właściwym już trybie. W takim stanie rzeczy podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy stanowi art. 233 § 2 o.p. Wobec powyższego zaskarżona decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2007 r. nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazany przepis orzekł zatem jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.