III SA/Wa 385/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z dnia [...] grudnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniach od 2 czerwca 2016 r. do 16 lutego 2017 r. na podstawie upoważnienia z 30 maja 2016 r. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oraz danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Sporządzony w dniu 16 lutego 2017 r. protokół kontroli doręczono prezesowi Spółki. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami oraz brakiem skorygowania deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., postanowieniem z [...]maja 2017 r., NUS wszczął w dniu 5 czerwca 2017 r. wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. W toku kontroli stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu odzieży, na których jako sprzedawcy widnieje T.Sp. z o.o., (obecnie T. Sp. z o.o. w upadłości), z uwagi na zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Stwierdzono, że przedmiotowe faktury wystawione przez T.Sp. z o. o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalono, że wprawdzie Strona dokonała zakupu zakwestionowanego towaru, ale pochodził on z nieujawnionego źródła, a nie od T. Sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w marcu 2016 r. Spółka wystawiła fakturę z [...] marca 2016 r., nr [...] na rzecz P, [...] D., Zjednoczone Emiraty Arabskie (UAE), wartość netto/brutto: 580.607,28USD, po przeliczeniu 2.206.597,97 zł, stawka VAT 0%, kwota podatku 0 zł. Przedmiotem faktury była odzież: bluzki, spodnie i spódnice. Fakturę wystawił P. D.. Z ustaleń kontroli wynika, że to jedyna transakcja sprzedaży zawarta w badanym okresie przez Spółkę. Na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów, w toku kontroli stwierdzono, że eksport towarów z Polski do D. miał miejsce, co wynika z elektronicznego komunikatu [...] wydrukowanego w dniu 7 kwietnia 2016 r. dla [...] potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu wynika, że data przyjęcia zgłoszenia to 24.03.2016 r., data zwolnienia: 24.03.2016 r., data wyprowadzenia 4.04.2016 r. Transakcja winna zostać rozliczona w marcu 2016 r., a obowiązek podatkowy dla transakcji powstał na zasadach ogólnych - w myśl art. 19a ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. W związku z powyższym w sprawie ustalono, że Strona deklarując transakcje eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług, odliczała podatek z faktur zakupu od podmiotu, który nie dokonał na jej rzecz transakcji sprzedaży towaru, czyli który nie był stroną transakcji. Podatnik wprowadzał więc do obrotu "puste faktury" wystawione na jego rzecz przez T. Sp. z o. o. i korzystał z podatku VAT w nich zadeklarowanego, nieodprowadzonego na poprzednim etapie obrotu. Przedstawione okoliczności w ocenie NUS potwierdziły, że Spółka musiała mieć świadomość, że uczestniczyła w transakcjach o charakterze oszukańczym. W związku z powyższym NUS decyzją z [...] maja 2022 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.868 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] lipca 2023 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS w swojej decyzji zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia materiału dowodowego, dokonania własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Organ odwoławczy podkreślił, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w przedmiotowej sprawie zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, NUS decyzją z [...] kwietnia 2024 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2016 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej zmianę, poprzez określenie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku, w tym zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zgodnie z deklaracją VAT-7 za marzec 2016 roku, a więc poprzez ustalenie prawa do zwrotu podatku VAT w kwocie 499.003 zł, ponad kwotę ustaloną w kwestionowanej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2024 r. DIAS wskazał, że w odniesieniu do kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2021 r. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego za marzec 2016 r. został zawieszony z dniem 8.01.2018 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została powiadomiona. Pismem z 8.01.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował o wszczęciu w dniu 8.01.2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd NUS podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r. złożonych w okresie od 22.04.2016 r. do 18.10.2016 r. przez Skarżącą. Pismem z 23.01.2018 r., stosownie do art. 70c O.p., organ powiadomił Skarżącą, że z dniem 8.01.2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo doręczone zostało w dniu 21.02.2018 r. pełnomocnikowi Spółki. Następnie pismem z 18.09.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. zawiadomił o wszczęciu w dniu 21.04.2016 r. śledztwa dotyczącego, m.in. działalności podmiotu Spółki. W piśmie z 17.11.2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał, że postępowanie prowadzone jest w sprawie działalności kilkudziesięciu podmiotów, w tym wobec Skarżącej, że początkowo obejmowało ono okres od 10.06.2014 r. do 20.04.2016 r., następnie było rozszerzane o kolejne okresy i obecnie obejmuje okres: czerwiec 2014 r. - styczeń 2020 r. Pismem z 27.11.2020 r., stosownie do art. 70c O.p., organ powiadomił Skarżącą, że z dniem 21.04.2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to wysłano na adres siedziby Spółki i doręczono w dniu 04.12.2020r. I. K.. Ponadto pismem z 29.11.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W poinformował, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w W. aktualnie prowadzone jest przeciwko m. in. P. D., który w okresie objętym śledztwem pełnił funkcję prezesa zarządu Skarżącej. W dniu 21.07.2021 r. ogłoszone zostało P. D. postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej "k.k.s.") w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 i 1 k.k.s., 13 § 1 Kodeksu karnego (dalej "k.k.") w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. z zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS, nie można uznać, że organy podatkowe zajęły się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowań postanowiły sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte na cztery lata przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. DIAS stwierdził zatem, że wobec ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. orzekanie w sprawie rozliczenia Strony za marzec 2016 r. jest nadal możliwe. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych, DIAS wskazał, że ustalenia organu podatkowego dowiodły, że w okresie objętym kontrolą Stronie na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez T. Sp. z o.o., (obecnie T. Sp. z o.o. w upadłości). DIAS podał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał następujących ustaleń. DIAS wskazał, że T.Sp. z o. o. sprzedając towar na rzecz Skarżącej nabywała go tego samego dnia, w takiej samej ilości i w takim samym asortymencie od P. Sp. z o. o. Dokonując analizy faktur stwierdzono, że P. Sp. z o. o. wystawiała dla T. Sp. z o. o. faktury w zł, natomiast T.Sp. z o. o. dla Skarżącej wystawiała faktury w USD. Jak wynika z informacji udzielonej przez T.Sp. z o. o. transport od dostawcy zapewniał P. Sp. z o. o. Ponadto T.Sp. z o. o. podała, że pomimo wykorzystania samochodu należącego do P. Sp. z o. o. część towarów dostarczona była wózkami ręcznymi, ponieważ magazyny T.Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. znajdowały się na tym samym terenie, tj. w miejscowości J. przy ul. [...]. Ponadto z uwagi na minimalną odległości oraz z uwagi na fakt, że przy dostawie pracowali zarówno pracownicy P. Sp. z o. o. jak i pracownik T.Sp. z o. o., Spółka nie była obciążana kosztami dostawy. Złożone wyjaśnienia są niezgodne z przedłożoną przez T.Sp. z o. o. umową najmu lokalu magazynowego, z której wynika że magazyn był wynajmowany w J. ul. [...]. Natomiast transport towarów do J. Sp. z o. o. zapewniany był przez J. Sp. z o. o. podstawionym samochodem ciężarowym (kontenerem). T.Sp. z o. o. podała, że nie posiada szczegółowej dokumentacji w zakresie transportu, wskazała, że z informacji uzyskanych od P. D., który był obecny przy załadunku, towary były załadowane do kontenera, którym docelowo dokonywano eksportu zakupionych towarów. DIAS podał, że NUS zgromadził cały materiał dowodowy w sprawie w postaci informacji od kontrahenta J. Sp. z o. o., T.Sp. z o. o., podmiotów występujących na wcześniejszym etapie dostaw P.L Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o., dowodów w postaci protokołów kontroli, decyzji wszystkich uczestniczących w łańcuchu dostaw podmiotów: L. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., T.Sp. z o. o. Zdaniem DIAS, z oceny zebranego materiału dowodowego wynika nierzetelny charakter faktur otrzymanych przez Skarżącą od T.Sp. z o. o. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione w marcu 2016 roku przez T.Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej, których przedmiotem sprzedaży była odzież damska, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje kupna towarów dokonywane przez Skarżącą mają fikcyjny charakter. Zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego dowody jednoznacznie potwierdzają, że nie było wydania towarów, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym nie doszło do transakcji zakupu, a jedynie zostały wystawione faktury. Zgodnie z definicją, obrót gospodarczy odnosi się do stosunków prywatnoprawnych, zachodzących w wyniku prowadzonej działalności, w ramach której, następuje wymiana dóbr i świadczenia usług, a nie jedynie wymiana faktur. DIAS podniósł, że nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia towaru z uwagi na brak kontaktu z L. Sp. z o. o., dokonującej sprzedaży towarów do kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, który przedstawia się następująco: -L. Sp. z o. o. L. Sp. z o. o. ->P. Sp. z o. o. ->T.Sp. z o. o. -> Skarżąca ->P. DIAS podniósł, że towar na wcześniejszym etapie transakcji zakupu/sprzedaży przemieszczany byt pomiędzy spółkami w magazynie w Janczewicach. Skarżąca w marcu 2016 r. dokonała fakturowego zakupu krajowego oraz eksportu do Zjednoczonych Emiratów Arabskich odzieży niewiadomego pochodzenia. Podmiot P.z D. posługuje się jedynie skrytką pocztową, podobnie jak podmioty ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, na rzecz których sprzedaży dokonywała T. Sp. z o. o. czy P. Sp. z o. o. Brak jest możliwości zweryfikowania podmiotu ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, na rzecz którego Skarżąca zadeklarowała w marcu 2016 roku sprzedaży. DIAS podał, że w zarządach Spółek występujących w łańcuchu transakcji, tj. L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. i T. Sp. z o. o. zasiadają obcokrajowcy, a ich siedziby znajdują się w biurach "wirtualnych": - L. Sp. z o. o. została założona 27 listopada 2014 roku z kapitałem 150 000,00 zł, jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu był A. K., siedziba spółki była w tzw. "wirtualnych biurach" P. [...], ul. [...], (poprzedni adres: W. [...], ul. [...]). Nie było kontaktu ze spółką, nie przedstawiła ksiąg podatkowych. Spółka nie posiadała żadnego majątku. Zgodnie z KRS 13 grudnia 2018 roku został wykreślony adres spółki, natomiast 5 grudnia 2018 roku uchylony został NIP spółki. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka w marcu 2016 roku nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży materiałów, a jedynie wystawiała faktury. Działalność tego podmiotu sprowadzała się do pełnienia funkcji "znikającego podatnika" w z góry ustalonym łańcuchu dostaw. - L. Sp. z o. o. została założona 11 marca 2016 roku, prezesem zarządu był K. Z., kapitał spółki wynosił 50 000,00 zł, siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej były w tzw. biurze wirtualnym w W.-[...]. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, brak kontaktu z K. Z. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że L. Sp. z o .o. uczestniczyła w z góry ustalonym obrocie towarami pełniąc w łańcuchu dostaw funkcję "bufora". - P. Sp. z o. o. założona została 28 listopada 2014 roku, prezesem zarządu był L.F. R. do 27 lutego 2017 roku następnie A. D., kapitał spółki wynosił [...] zł, siedziba spółki była w biurze wirtualnym w W. [...], ul. [...], pod ww. adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiada majątku i zaplecza technicznego. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że P. Sp. z o. o. uczestniczyła w z góry ustalonym obrocie towarami pełniąc UU ii 20 w łańcuchu dostaw funkcję "bufora". - T.Sp. z o. o. założona została 16 lipca 2015 roku, prezesem zarządu była N. S., kapitał spółki wynosił [...] zł, wpisana w KRS siedziba spółki znajdowała się w W. [...], ul. [...]. Z zeznań prezes zarządu wynika, że spółka nie posiadała środków trwałych, zatrudniała dwóch pracowników, magazyniera i pracownika biurowego. Od 15 kwietnia 2021 roku spółka jest w upadłości. DIAS podniósł, że przeprowadzony obrót odzieżą, w którym brała udział Skarżąca wykazuje wszystkie cechy udziału w z góry ustalonym łańcuchu dostaw. Podmioty biorące udział w transakcjach wykazują bardzo szybki obrót towarami, co jest sprzeczne z realiami prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej. Sprzedaż odbywa się tego samego dnia co jego zakup, w związku z tym nie było fizycznego przemieszczenia towaru. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, stosowany jest odwrócony ciąg płatności, tj. podmiot dokonuje płatności na rzecz dostawcy po otrzymaniu płatności od odbiorcy, brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości. DIAS podał, że osoby reprezentujące sprzedawców i odbiorców nie uczestniczą fizycznie przy zakupie, zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Dodatkowo jakość towarów, warunki gwarancji nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha, każde ogniwo łańcucha pełni określoną funkcję. DIAS stwierdził, że zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca pozyskała towary handlowe z kanałów dostawy, w których występowały podmioty niedokonujące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, tzw. "znikający podatnicy", "bufory". Wobec powyższych podmiotów były prowadzone kontrole, postępowania podatkowe przez właściwe organy podatkowe oraz organy celno - skarbowe mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozyskanych materiałach dowodowych, tj.:, informacjach o kontrahentach, protokołach kontroli, decyzjach, organy podatkowe i organy celno - skarbowe powołują się na szereg ustaleń świadczących o uczestnictwie kontrahenta Skarżącej w łańcuchu dostaw. Potwierdza to, że Skarżąca oraz opisane wyżej podmioty brały udział w badanych transakcjach nie kierując się ściśle określonym celem gospodarczym lecz działały wspólnie z zamiarem osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych, wystawiały i przekazywały faktury VAT. DIAS zwrócił uwagę, że prezes zarządu Skarżącej – P. D. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze Strony i poprosił o pytania w formie pisemnej, na które udzielił odpowiedzi. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że sprawdzał kontrahentów. Ze złożonych przez P. D. wyjaśnień wynika, że Skarżąca ze swoimi kontrahentami, zarówno z dostawcą towaru T. Sp. z o. o. jak i z odbiorcą towaru P. Limited, współpracę nawiązała w ramach rekomendacji znajomych P.D., których danych nie wskazał. Ustalenia odnośnie transakcji nabycia towaru były przeprowadzane jedynie z prezes zarządu T.Sp. z o. o. N. S., która 24 października 2016 roku zeznała, że "Pan P. z firmy J. został polecony przez znajomego, który powiedział, że to będzie dobry kontrahent". Podała, że znajomy "nazywa cię C. chyba D." innych danych nie ujawniła. P. D. oświadczył, że to on zajmował się sprawami Spółki, co potwierdziła również wspólniczka Spółki M. C.. DIAS zauważył, że w tzw. rynkowym obrocie gospodarczym podatnik przed zawarciem transakcji z kontrahentem (szczególnie pierwszej) podejmuje wiele czynności sprawdzających jego wiarygodność. Zaniechanie takich czynności ze strony prezesa zarządu Spółki P. D., który był odpowiedzialny za nawiązanie współpracy z kontrahentami i transakcje Spółki, świadczy o tym, że działał on w z góry ustalonym obrocie i określonym celu. Z wyjaśnień złożonych 26 stycznia 2017 roku wynika, że kontakt z T.Sp. z o.o. został nawiązany z rekomendacji długoletniego znajomego P. D., jesienią 2015 r., tj. kilka miesięcy przed rozpoczęciem działalności przez Skarżącą, jednocześnie zauważono, żeT.Sp. z o. o. prowadząc rozmowy z przyszłym przedstawicielem Spółki na rynku działała od kilku miesięcy. P.D. poinformował, że Skarżąca prowadziła gospodarkę magazynową nabywanych i sprzedawanych przez nią towarów. Natomiast jedyną przedłożoną przez Spółkę umową wynajmu powierzchni magazynowej była umowa zawarta 4 maja 2016 roku z A. Sp. z o. o. na czas określony od 4 maja 2016 roku do 30 kwietnia 2017 roku. Z powyższego wynika, że w marcu 2016 roku Skarżąca nie posiadała magazynu, więc nie mogła też prowadzić gospodarki magazynowej nabywanych i sprzedawanych towarów. Podsumowując DIAS stwierdził, że wyjaśnienia prezesa zarządu są niespójne i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem DIAS, Spółka która od marca 2016 roku rozpoczęła działalność gospodarczą i nie jest znana na rynku, zawarła w pierwszym miesiącu działalności transakcje na milionowe kwoty i jednocześnie w tym samym miesiącu eksportuje cały zakupiony towar do jednego odbiorcy, podczas jednej transakcji. W rynkowym obrocie gospodarczym przedsiębiorca po nabyciu towaru, ponosi ryzyko związane ze znalezieniem nabywcy, koszty magazynowania tego towaru oraz często też, szeroko pojęte koszty reklamy. Skarżąca nie wskazała źródła finansowania zakupionego towaru. Zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu Skarżącej P.D. z 7 czerwca 2016 roku działalność Spółki była finansowana z kapitału założycielskiego oraz działalności bieżącej. Kapitał zakładowy Skarżącej wynosił 50.000 zł, marzec 2016 roku był pierwszym miesiącem działalności Spółki i w tym miesiącu Spółka zakupiła od T. Sp. z o. o. towary na łączną kwotę 2 642 560,53 zł (netto 2 148 426,00 zł, podatek VAT 494 134,67 zł). Ponadto na fakturze sprzedaży wystawionej 23 marca 2016 roku przez Skarżącą na rzecz P.termin płatności wynosił 45 dni, natomiast na fakturach zakupu otrzymanych od T.Sp. z o. o. 15 dni. Z powyższego wynika, że Skarżąca najpierw powinna uiścić zapłatę za zakup towaru, a następnie otrzymać zapłatę za jego sprzedaż. DIAS stwierdził, że stoi to w sprzeczności z wyjaśnieniami prezesa zarządu Spółki P.D. dotyczącymi finansowania zakupu z bieżącej działalności gospodarczej. Spółka w marcu 2016 roku nie posiadała zaplecza technicznego w postaci magazynu. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że pomiędzy podmiotami występującymi w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw towar nie był dostarczany do kolejnych podmiotów. Pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha dostaw towarów przekazywane" były jedynie faktury. Świadczy o tym fakt, że wszystkie transakcje zawierane były tego samego dnia 16 marca 2016 roku, 17 marca 2016 roku, 18 marca 2016 roku i 21 marca 2016 roku, na taką sama ilość towaru i ten sam asortyment. W takiej sytuacji nie było możliwe magazynowanie przez kolejnego nabywcę towaru, jego przeładunek i transport do kolejnego odbiorcy, tak jak to odbywa się w normalnym obrocie gospodarczym. Potwierdza to, że Skarżąca oraz opisane wyżej podmioty brały udział w badanych transakcjach nie kierując się ściśle określonym celem gospodarczym lecz działały wspólnie z zamiarem osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. W tak ustalonym stanie faktycznym Strona nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS opisane okoliczności potwierdzają, że Skarżąca była świadoma uczestnictwa w obrocie tym samym towarem. Spółka nie szukała kontrahenta na rynku, jak wyjaśnił P.D. w piśmie z 26 stycznia 2017 roku pierwszy kontakt z T.Sp. z o. o. został nawiązany kilka miesięcy przed powstaniem Spółki, jesienią 2015 roku z rekomendacji jego wieloletniego znajomego, brak danych tej osoby pozwalających na jej identyfikację. W momencie zawiązania Spółki, 1 marca 2016 roku została zawarta z T.Sp. z o. o. umowa współpracy. Skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego, magazynu, środków transportu, nie zatrudniała w marcu 2016 roku pracowników, posiadając kapitał w wysokości [...] zł zawarła, w pierwszym miesiącu działalności, transakcje na ponad dwa miliony zł. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą weryfikacja kontrahenta polegała jedynie na "wiarygodnych rekomendacjach". Odnośnie mechanizmu działania Spółki oraz sposobu nawiązywania współpracy z potencjalnymi kontrahentami P.D. podał, że "współpraca jest nawiązywana przez Prezesa Zarządu P.D.. Sposób jej nawiązywania to bezpośrednie kontakty wynikające z aktywnych poszukiwań bieżących, opieranie się na kontaktach prywatnych i biznesowych z przeszłości, ogłoszenia internetowe oraz polecenia i rekomendacje. Ponadto wskazał w odniesieniu do P.że "najlepszą rekomendacją kontrahenta jest odbiór towaru, brak zastrzeżeń co do ilości i jakości oraz uregulowanie faktur w całości". DIAS stwierdził, że powyższe świadczy o celowym z góry ustalonym mechanizmie dostaw, w którym Skarżąca reprezentowana przez prezesa zarządu P.D. świadomie uczestniczyła. DIAS podniósł, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym w sposób stały i świadomy posługiwała się fakturami VAT, z którymi nie wiązały się faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze. Był to łańcuch dostaw pomiędzy podmiotami, których osoby reprezentujące znały się wcześniej lub były polecane przez wspólnych znajomych. Mając na uwadze zarówno to, jak również częstotliwość i skalę wykazanych do odliczenia nierzetelnych faktur VAT wskazano, że nie mogły być one dokonywane bez wiedzy prezesa zarządu Spółki, w sytuacji braku zatrudnienia pracowników i tego, że sam się tym zajmował. Dlatego też wszystkie wskazane tu okoliczności świadczą o świadomym udziale Strony w procederze wykorzystywania nierzetelnych faktur VAT do niezasadnego wykazania podatku naliczonego. Posłużenie się przez Skarżącą "pustymi" fakturami skutkowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych wykazanych w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 roku. Skoro faktury, którymi posługiwała się Skarżąca nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale musi być zachowany warunek, że faktura ta dokumentuje nabycie towarów lub usług. Z samego zatem faktu posiadania przez Skarżącą faktur nie wynika zaistnienie pomiędzy stronami rzeczywistej transakcji. DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż towarów w postaci odzieży udokumentowana fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej na łączną wartość netto 2 148 425,86 zł, podatek VAT 494 134,67 zł ma odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Towary przywołane w ww. fakturach VAT były przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Odliczając podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez T. Sp. z o. o. podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonywanie transakcji polegających na wielokrotnym obrocie tym samym przedmiotem transakcji, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Sposób i szybkość przeprowadzenia przez Spółki transakcji wskazuje na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna- sprzedaż przedmiotowego towaru. Tym samym DIAS uznał, że Skarżąca w marcu 2016 roku zawyżyła kwotę netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 2.148.425,86 zł oraz podatek naliczony o 494134,67 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrze VAT zakupu faktur VAT otrzymanych od T. Sp. z o. o. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona świadomie brała udział w z góry ustalonym łańcuchu dostaw pełniąc rolę "brokera". Podatnik nie posiadał ani zaplecza, ani środków do dokonania zakupów towarów i jego dalszej sprzedaży/exportu w tak dużej skali. Zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia potwierdzają świadome uczestnictwo Strony w obrocie towarem udokumentowanym fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o. o. w z góry ustalonym łańcuchu dostaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej "P.p.s.a.), poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego, to jest przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ustawy o VAT w warunkach uznania przez organy obu instancji, że Skarżąca czynności nabycia towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jest generujące podatek naliczony przysługujący do odliczenia, faktycznie nie dokonywał a odliczenia odbywały się na podstawie rzekomo tzw. "pustych faktur" bądź "nierzetelnych faktur" ale ze świadomością podatnika o owej nierzetelności, z czym skarżący w oczywisty sposób się nie zgadza, bo uważa, iż działał w dobrej wierze, a faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, zgodnie z ich przebiegiem, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów o postępowaniu podatkowym zawartych w art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p., w warunkach przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, co organ drugiej instancji utrzymał w mocy i powielił. Polegało to na błędnej ocenie niektórych dowodów i pominięciu innych (np. dokumentacji transportowej i celnej w procedurze eksportowej), a także nieuzasadnionym wydłużeniu postępowania odwoławczego, a także odstąpienia od własnych zaleceń kierowanych pod adresem organu I instancji w zakresie czynności do podjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz wyjaśniania okoliczności mających dla niej zasadnicze znaczenie (np. kwestia aktów staranności, która nie została wyjaśniona i to pomimo badania faktu świadomości Skarżącej, przy którym to aspekcie akty staranności mają zasadnicze znaczenie) co pogłębiło niepewność prawną i ekonomiczną Skarżącej oraz nie wzbudza jego zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza, że jak wynika z odpowiedzi na zarzuty udzielonej przez organ drugiej instancji nie poczynił on żadnych nowych ustaleń, a jedynie dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, które to uchybienia miały wpływ na treść kwestionowanej decyzji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w O.p. i w konsekwencji oddalenie odwołania, mimo że w postępowaniu administracyjnym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji dokonano: - błędnego ustalenia, iż Skarżąca nie posiadała zaplecza techniczno - organizacyjnego do przeprowadzenia transakcji zakupu odzieży od T.sp. z.o.o. w marcu 2016 r., w sytuacji gdy takie zaplecze, zwłaszcza tzw. zaplecze magazynowe zostało zorganizowane i zapewnione na potrzeby zakupu towarów tj. odzieży od T. w marcu 2016 r., w postaci kontenera przywiezionego w ramach zamówionego transportu przez Stronę, na który to kontener posadowiony przy magazynie, w którym znajdował się zakupiony towar został załadowany ten że towar w postaci odzieży opisanej w fakturach wystawionych przez T; - oparcie zaskarżonej decyzji tylko o część zgromadzonego materiału dowodowego, a konkretnie pominięcie, bez poddania analizy i wyciągnięcia obiektywnych wniosków z dokumentów dokumentujących eksport towaru przez Skarżącą w marcu 2016 r., a konkretnie: załączonego do faktury sprzedażowej z dnia 23 marca 2016 r. [...] packing list, zgodnie z którym, nadawcą była Skarżąca, odbiorcą podmiot P., data i miejsce załadunku: 23.03.2016 r., J. ul. [...], miejsce rozładunku - u odbiorcy towaru. Rodzaj towaru: bluzki 50.710 szt., spodnie damskie 8.299 szt., spódnice - 600 szt., razem 59.609 szt., 686 kartonów, waga brutto 13.077 kg. oraz kontenerowego listu przewozowego nr [...] eksport, jednolitego dokumentu administracyjnego  - data zgłoszenia 24.03.2016 r., eksporter – Skarżąca, odbiorca P., warunki dostawy: F. G.. Numer kontenera [...], plomba [...], które to dowody jednoznacznie potwierdzają fakt dokonania eksportu towaru identycznego ilościowo i asortymentowo z towarem nabytym przez skarżącą od T.sp. z.o.o. w marcu 2016 r., a ponadto potwierdzają okoliczność zgromadzenia zakupionego towaru w kontenerze, którym następnie dokonano wyeksportowania tych towarów poza granice Polski, co czyni bezprzedmiotowym wielokrotnie powoływany w decyzji organu zarzut o braku w marcu 2016 r. warunków technicznych do przeprowadzenia transakcji przez skarżącą, wobec braku dysponowania przez nią magazynem; - ustalenia, że Skarżąca nie posiadała zaplecza magazynowego pozwalającego dokonać jej zakupu towaru - odzieży w marcu 2016 r. od T., a więc, że nie posiadała miejsca na przyjęcie i składowanie tego towaru, w sytuacji niezakwestionowania przez organ II instancji, że Skarżąca posiadała zaplecze magazynowe oraz szerzej ujmując warunki techniczno - organizacyjne, dla przeprowadzenia procedury eksportu i sprzedaży towaru o takim samym tonażu, gabarytach i cechach co miał być zakupiony od T., w tym samym czasie, a więc w marcu 2016 (konkretnie 23 marca 2016 ), które to warunki polegały na dysponowaniu kontenerem załadunkowym stanowiącym element zamówionej usługi transportowej w ramach eksportu towaru, który, zgodnie z dokumentacją transportową załadowany został na kontener w miejscowości J., przy ul. [...], zapieczętowany po załadunku i przewieziony następnie do agencji celnej w P., skąd nastąpił przewóz towaru to portu w G., skąd po przejściu całej procedury celnej, w tym m.in. ważeniu towaru został wysłany frachtem morskim do portu odbiorcy; - w skutek powyższego doszło do dowolnego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym m.in. dokumentacja eksportowa, a także sprzecznego z zasadami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego ustalenia, że spółka nie mogła dokonać zakupu towaru od T.w skutek braku posiadania zaplecza koniecznego dla dokonania tej transakcji, przy jednoczesnym uznaniu, że posiadała takie zaplecze dla przeprowadzenia transakcji sprzedaży/eksportu, w sytuacji, gdy dla obydwu transakcji konieczne były takie same warunki techniczno-organizacyjne i zaplecze magazynowe; - dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie stawianego skarżącej zarzutu, jakoby nie dokonywała aktów należytej staranności w aspekcie zweryfikowania wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów, z powołaniem się na stwierdzenie, że samo dokonanie transakcji, czyli otrzymanie towaru, bądź otrzymanie płatności za towar nie jest jeszcze równoznaczne z taką weryfikacją, w sytuacji, gdy skarżąca dokonywała weryfikacji w każdy dostępny jej sposób, w tym od strony urzędowej - uzyskując zaświadczenie o tym, że kontrahent T. na dzień wydawania zaświadczenia był czynnym podatnikiem VAT, z informacji znajdujących się w ogólnodostępnych rejestrach -jak KRS, zaś sam fakt dokonania transakcji, czyli w przypadku T. wydania przez tą spółkę towaru w dniu 23 marca 2016 r. odpowiadającego ilościowo i asortymentowo towarowi widniejącemu na fakturach i pozostałych dokumentach dokumentujących sprzedaż, stanowił dla Skarżącej dowód na to, że spółka ta jest wiarygodna, gdyż wydała towar wypełniając warunki umowy, przy jednoczesnym zaniechaniu ze strony organu podatkowego (pierwszej i drugiej instancji) wskazania jakie akty staranności podatnik powinien był wykonać, a więc w istocie nie wykazując na czym zaniedbania Skarżącej miałyby polegać; - błędy w ustaleniach zawartych w decyzji stanowiącej o jej wewnętrznej sprzeczności, polegającej na używaniu zamiennie twierdzeń o "pustych fakturach", zaś w innych miejscach o "fakturach nierzetelnych", a także zarzucanie Skarżącej udział w nielegalnym procederze polegającym wyłącznie na obrocie pustymi fakturami, który to udział miałby wykluczać konieczność badania świadomości skarżącej w nielegalnym procederze, zaś w innych miejscach o udziale w transakcji z istniejącym towarem, który następnie został wyeksportowany przy stwierdzeniu, że towar ten nie mógł być nabyty od T.sp. z.o.o., a więc o sytuacji tzw. nierzetelności faktur od strony podmiotowej, w której to i to w sposób należyty powinna zostać zweryfikowana kwestia świadomości Skarżącej o udziale w nielegalnym procederze, która to zresztą próba przez organ została podjęta, jednakże nie można jej określić jak skutecznej, a więc ponadto; - dokonanie błędnych nie opartych na konkretnym dowodzie ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej, że brała udział w procederze tzw. karuzeli vatowskiej, a oparcie tego daleko idącego i mającego ogromne znaczenie dla treści wydanej decyzji, wniosku na podstawie przesłanek budzących zasadnicze wątpliwości pod względem ich logiczności, doświadczenia życiowego oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza hurtowego handlu odzieżą, a ponadto wskazanie jako przesłanek uznania świadomości podmiotu względem udziału w nielegalnym procederze przesłanek które nie mogą prowadzić do takich wniosków, gdyż te z nich nie wynikają, a ponadto nie znajdują pokrycia w rzeczywistości - są nieprawdziwe, a w szczególności: 1. nawiązanie kontaktów przed założeniem Spółki; 2. rzekoma rekomendacja nowo powstałej Spółki jako dobrego odbiorcy i płatnika; 3. ilość i skala transakcji w pierwszym miesiącu działalności, pomimo braku zaplecza technicznego i braku zatrudniania pracowników; 4. niespójne wyjaśnienia P.D. oraz reprezentanta kontrahenta strony odnośnie transportu towaru, niepotwierdzone w przedłożonych dokumentach, brak wyjaśnienia odnośnie ustalenia ceny towaru; 5. wskazanie, że towar był przechowywany w kontenerze, bez podania gdzie się znajdował, czyją był własnością, ewentualnie od kogo był wynajmowany, w sytuacji, gdy przywołane twierdzenia o braku zaplecza technicznego do przeprowadzenia transakcji, transportu towaru, dostarczenia towaru do kontenera ze wskazaniem miejsca w którym się to odbyło oraz faktu, że to nie sam kontener był wynajmowany, ale usługa uwzględniona została w płatności za transport towaru, które to okoliczności mają potwierdzenie w dokumentach przywołanych powyżej, a także relacji Prezesa skarżącej oraz Prezesa T., zaś twierdzenia o nawiązaniu kontaktów przed założeniem spółki, a tym samym przeprowadzeniem transakcji, o rekomendacji oraz ilości i skali transakcji w pierwszym miesiącu działalności spółki, nie potwierdzają w żadnym stopniu twierdzeń organu o świadomości spółki brania udziału w nielegalnym procederze, gdyż jest rzeczą normalną na rynku, że przed formalnym rozpoczęciem działalności podmiot stara się tworzyć biznes plan, szuka kontrahentów tj. zbywców i nabywców towarów i że wykorzystuje w tym celu, posiadane kontakty biznesowe zawarte na przestrzeni lat prowadzonej działalności; - błędnego i nieuzasadnionego stawiania Skarżącej zarzutu niezweryfikowania kontrahenta, a więc T., bez wskazania na czym zaniechanie Skarżącej miałoby polegać, a więc stawianie niesprecyzowanych żądań i oczekiwań wobec podatnika, stwierdzenie ich naruszenia i wyciągnięcia negatywnych wniosków z tych niedoprecyzowanych naruszeń, przy jednoczesnym uchyleniu się od odpowiedzi (sformułowanych przez sam organ II instancji w decyzji kasatoryjnej) jakie działania Skarżącej pod kątem weryfikacji wiarygodności kontrahentów w dacie i warunkach dokonywania transakcji uznane byłby przez organ za konieczne, a tym samym wypełniejące jego wymagania mające spoczywać na podatniku; - błędnych, acz nie do końca stanowczych ustaleń w zakresie wpisania skarżącej w strukturę tzw. karuzeli vatowskiej, poprzez opisanie i wielokrotne powielanie cech specyficznych dla łańcucha dostaw w takim procederze, co prawda bez wskazania, że dotyczą one bezpośrednio skarżącej, ale również bez konkretnego, kategorycznego i zgodnego z prawdą stwierdzenia, że cechy transakcji oraz cechy podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem nie dotyczą skarżącej zarówno podmiotowo jako Spółki, ale również transakcje przez nią dokonywane i to zarówno zakupowe, jak sprzedażowe/eksportowe nie wykazują opisywanych przez organ cech uczestnictwa w ustalonym z góry mechanizmie dostaw tzw. karuzeli vatowskiej. Które to uchybienia miały ewidentny wpływ na treść wydanej decyzji. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. sprowadzające się do błędnej, dowolnej, a nie swobodnej oraz wybiórczej ocenie materiału dowodowego prowadzącej do ustalenia i przypisania Skarżącej świadomiej roli w mechanizmie oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy: a. wniosek taki wysnuty został wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane, w odrębnych postępowaniach, wobec podmiotów, które uczestniczyły w obrocie towarem na wcześniejszych jego etapach na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości w funkcjonowaniu tych podmiotów, w sytuacji, gdy owe ustalenia wobec tych podmiotów i przeprowadzanych przez nie transakcji, nie odnoszą się do działalności Skarżącej, gdyż stwierdzone cechy tych podmiotów oraz cechy dokonywanych przez nie transakcji, nie zostały stwierdzone w transakcjach dokonywanych przez Skarżącą, a mianowicie: że towar będący przedmiotem transakcji do kolejnego podmiotu był nabywany w dniu transakcji sprzedaży, w takiej samej ilości i w takim samym asortymencie, stosowanie odwróconego procesu płatności polegającego na tym, że kupujący miał zagwarantowaną płatność za towar, zanim powstał obowiązek jego płatności, wieloletnia znajomość pomiędzy osobami reprezentującymi podmioty prawne, sprzedaż odbywa się tego samego dnia co zakup, w związku z tym nie było fizycznego przemieszczenia towaru, osoby reprezentujące sprzedawców i odbiorców nie uczestniczą fizycznie przy zakupie, zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu, jakość gwarancji nie mają znaczenia dla uczestnika łańcucha, które to cechy nie występowały w transakcjach z udziałem Spółki, które były uprzednio planowane i przygotowane do realizacji (zawierano m.in. umowy ramowe), która dokonywana została z czynnym udziałem reprezentanta skarżącej, który nie znal, ani spółek występujących na wcześniejszym etapie obrotu, ani osób je reprezentujących, a ponadto doszło do wydania Skarżącej towaru, który został zweryfikowany, a który następnie został eksportowany do nabywcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zaś sama transakcja zakupu i sprzedaży/eksportu towaru miała jedyne uzasadnienie gospodarcze w postaci zamierzonego do osiągnięcia zysku w postaci zastosowanej marży handlowej; b. ustalenie takie dokonane zostało jedynie poprzez wpisanie Skarżącej w hipotetyczny schemat funkcjonowania tzw. karuzeli vatowskiej i przypisania jej roli tzw. brokera w tej działalności, w sytuacji nie wykazania, aby sama transakcja nabycia towaru od T.sp. z.o.o., ani sprzedaż (eksport) tego towaru do Zjednoczonych Emiratów Arabskich wykazywała cechy budzące wątpliwości, czy podejrzenia mogące wskazywać na taki udział, zwłaszcza świadomy udział, skarżącej; c. nie zgromadzono, nie przeprowadzono, żadnego bezpośredniego dowodu mogącego potwierdzać tą okoliczność, w tym nie wykazano powiązań, ani ustaleń dokonanych pomiędzy uczestnikami obrotu mających świadczyć o takim udziale skarżącej w opisywanym procederze; d. nie przeprowadzenia tzw. testu wiedzy wobec Spółki mającego wskazywać na to, że Skarżąca świadomie mogła brać udział w takim procederze, w sytuacji, gdy zarówno okoliczności transakcji nabycia towaru, w tym: - fakt otrzymania zakupionego towaru tożsamego rodzajowo i ilościowo z towarem zamówionym; - zweryfikowania owego towaru przez osobę uprawnioną do reprezentacji Skarżącej; - dostarczenia przedmiotowego towaru do miejsca wskazanego przez Skarżącą tj. do kontenera, którym następnie towar ten podlegał wywozowi z terytorium kraju w ramach eksportu; - zapłaty za towar ustalonej rynkowej ceny wraz z należnym podatkiem VAT oraz sprzedaż tego towaru w ramach eksportu z marżą rynkową, - nie odniesienie żadnej korzyści przez Skarżącą (poza marżą naliczoną kupującemu), która uiściła należną cenę i podatek VAT, a jedynie poniosła stratę wobec bezpodstawnego zanegowania jej prawa zwrotu uiszczonego podatku - świadczą o tym, że celem działania Skarżącej było jedynie prowadzenie działalności polegającej na hurtowym handlu odzieżą w celu osiągnięcia zysku gospodarczego, a nie udział w zorganizowanym procederze oszustw podatkowych; - nie wykazania przez organ podatkowy tezy o aktywnym działaniu podatnika w oszustwie podatkowym, w tym jakie działania podatnika świadczą o takim udziale, ewentualnie jakie nieprawidłowości formalne wskazują na zamiar tego podatnika popełnienia oszustwa podatkowego. Które to uchybienia miały wpływ na treść kwestionowanej decyzji. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść - poprzez akceptacje dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń niekorzystnych w stosunku do ustaleń zawartych w pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W.w W. zawartych w decyzji z dnia 31 maja 2022 r., a także poczynienie i to na skutek odwołania skarżącej przez sam organ II instancji ustaleń niekorzystnych względem zarówno ustaleń dokonanych w wyniku pierwotnego rozpoznania sprawy, jak i bardziej niekorzystnych jak te wysnute w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W..w W.z dnia [...] maja 2022 r., w zakresie: posiadania towaru, dokonywania jego wyrywkowej weryfikacji podczas załadunku na kontener, w zakresie posiadania zaplecza organizacyjno - technicznego przez Skarżącą umożliwiającego jej organizację zakupu odzieży w marcu 2016 r. oraz eksportu tej odzieży w tym samym miesiącu. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 233 § 3 zd. 2 O.p., poprzez akceptacje nie wykonania zaleceń DIAS zawartych w decyzji kasatoryjnej wskazujących na czynności których podjęcie jest konieczne w toku ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w szczególności: - nie przeprowadził tzw. testu wiedzy skarżącej względem jej świadomości o udziale przez zbywców ostatecznie nabytego przez skarżącą towaru od T. sp. z.o.o. - nie przeprowadził tzw. testu należytej staranności oraz rzetelnego kupca względem Skarżącej, nie wskazując, wbrew wyraźnym wymogą stawianym mu w decyzji organu drugiej instancji, wzorca właściwego postępowania w czasie dokonywanych transakcji charakterystycznych dla rynku na jakim były one dokonywane, który to wzorzec pozwoliłby na ustalenie realnych powinności jakie wdanym okresie ciążyły na podatniku, a ograniczając się jedynie do podniesienia, stwierdzonych dowolnie, wbrew zasadą wiedzy, doświadczenia życiowego oraz doświadczenia w zakresie hurtowym handlem odzieżą wad, uchybień i niekonsekwencji w działalności Skarżącej, ale przede wszystkim jej kontrahenta T. sp. z.o.o. oraz jej dostawców towarów, który to sposób postępowania w istocie uniemożliwia odniesienie się do nich merytorycznie przez stronę, gdyż w jej ocenie wypełniła ona wszelkie powinności nakładane na nią przez prawo i zasady doświadczenia zawodowego przy przeprowadzanych transakcjach, zwłaszcza transakcjach nabycia towaru od T.sp. z.o.o., zaś organ drugiej instancji powielił te błędy zawierając w kolejnej swojej decyzji wywody (sprzeczne z wywodami zawartymi w decyzji kasatoryjnej) w przedmiocie braku konieczności wykonania owych wiążących zaleceń i to pomimo tego, że w istocie materiał dowodowy się nie zmienił, gdyż organ pierwszej instancji już poprzednio powoływał się na dokumenty, o których uzupełnienie miał się zwrócić, nie dokonano zaś pomimo wniosków w tym zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sposób, którego domagała się Skarżąca, w żadnej części; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 199 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia w toku ponownego rozpoznania sprawy dowodów bezpośrednich w postaci: przesłuchania osoby uprawnionej do reprezentowania Skarżącej, a także świadka prezes T.sp. z.o.o., które to dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenia dowodu z zestawień warunków finansowych transakcji zakupu towaru od T.sp. z.o.o. przez Skarżącą, z warunkami finansowymi sprzedaży/eksportu tych towarów, analogicznie jak zostało to uczynione względem transakcji zakupowych i sprzedażowych dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem ( w decyzji organu pierwszej instancji), w sytuacji, gdy przeprowadzenie takiego dowodu prowadziłoby do wniosku, że sprzedaż/eksport towaru dokonany został z marżą gwarantująca zysk dla skarżącej, w przeciwieństwie do "nierynkowych" transakcji mających mieć miejsce na wcześniejszym etapie obrotu towarem, który miał miejsce bez wiedzy i uczestnictwa Skarżącej; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, z urzędu w toku ponownego rozpoznania sprawy zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, a także pomimo wniosku Strony w tym zakresie zawartym w odwołaniu, dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność zweryfikowania, czy transakcje zakupowe dokonywane przez Skarżącą były zawarte w warunkach rynkowych i dokonanie takowych ustaleń przez organy podatkowe samodzielnie, w sytuacji, gdy stwierdzenie, czy transakcje miały charakter rynkowy, czy też ich warunki były sztucznie ustalane jako część oszustwa podatkowego, wymaga wiadomości specjalnych z zakresu warunków i specyfiki handlu hurtowego, a także w celu ustalenia wzorca rzetelnego kupca oraz wzorca należytego postępowania w celu weryfikacji warunków transakcji i kontrahenta, która to okoliczność ma kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż organy dokonujące samodzielnej oceny tej okoliczności wywodzą z niej wniosek o świadomym udziale Skarżącej w nielegalnym procederze, które to ustalenie stanowi podstawę kwestionowanej decyzji; j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu, ale również pomimo sugestii Skarżącej w tym zakresie, dowodów z przesłuchania kierowcy samochodu ciężarowego, który w dniu 23 marca 2016 r. obsługiwał transport kontenera do miejscowości J. ul. [...] (dane w dokumentach przewozowych) na okoliczność załadunku kontenera, w tym załadunku dokonywanego przez P.D., jak i przesłuchania pracowników spółki T., których istnienie zostało ustalone w decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczność dokonywanych przez nich czynności magazynowych, miejsca ich wykonywania i załadunku towaru w dniu 23 marca 2016 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Postawione zaś w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę z urzędu, jako że kwestia ta nie jest zasadniczo przedmiotem zarzutów skargi, że zasadnie organ stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania z uwagi na zawieszenie biegu terminu w ww. zakresie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2021 r. Jednakże należy mieć na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. Z akt sprawy bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego za marzec 2016 r. został zawieszony z dniem 8.01.2018 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została powiadomiona. Pismem znak [...] z 8.01.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował o wszczęciu w dniu 8.01.2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo—skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r. złożonych w okresie od 22.04.2016 r. do 18.10.2016 r. przez podmiot J. Sp. z o.o. Pismem z 23.01.2018 r., nr stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ powiadomił J. Sp. z o.o., że z dniem 8.01.2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo doręczone zostało w dniu 21.02.2018 r. Panu T.W., ówczesnemu pełnomocnikowi ogólnemu Spółki. Następnie pismem z 18.09.2020 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. zawiadomił o wszczęciu w dniu 21.04.2016 r. śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego, m.in. działalności podmiotu J. Sp. z o.o. W piśmie z 17.11.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał, że postępowanie prowadzone jest w sprawie działalności kilkudziesięciu podmiotów, w tym wobec J. Sp. z o.o., że początkowo obejmowało ono okres od 10.06.2014 r. do 20.04.2016 r., następnie było rozszerzane o kolejne okresy i obecnie obejmuje okres: czerwiec 2014 r. - styczeń 2020 r. Pismem znak [...], [...], [...], [...], [...] z 27.11.2020 r., stosownie do art. 70c Ordynacja podatkowa, organ powiadomił podmiot J. Sp. z o.o., że z dniem 21.04.2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Pismo to wysłano na adres siedziby Spółki i doręczono w dniu 04.12.2020 r. Ponadto pismem znak [...] z 29.11.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. poinformował, iż postępowanie przygotowawcze [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w W. sygn. [...] aktualnie prowadzone jest przeciwko m. in. P.D., który w okresie objętym śledztwem pełnił funkcję prezesa zarządu podmiotu J. Sp. z o.o. W dniu 21.07.2021 r. ogłoszone zostało P. D. postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w Zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 i 1 k.k.s., 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. z Zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 kk. Ponadto Prokurator Prokuratury Regionalnej w W. postanowieniem z [...] lipca 2022 r. z akt postępowanie [...] wyłączył materiały m.in. przeciwko P.D., sprawa została zarejestrowana pod sygn. [...]. 16.2022 i 1 sierpnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w W. wniósł do Sądu Okręgowego w W. akt skarżenia w przedmiotowej sprawie przeciwko m.in. P. D.. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 oraz w szczególności datę sporządzenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, datę wszczęcia dochodzenia, materiał dowodowy oraz przeprowadzone czynności, przejście do fazy ad personam w przedmiotowej sprawie, wszystkie dokonane jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (ostatnia z ww. w lipcu 2021 r.). brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte "instrumentalnie" i że jedynym jego celem było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym wobec ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej orzekanie w sprawie rozliczenia Strony za marzec 2016 r. jest nadal możliwe. Przechodząc natomiast do meritum sprawy wypada w punkcie wyjścia odnotować, że zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z wystawionych przez podmiot T.Sp. z o.o. (obecnie T.Sp. z o.o. w upadłości) faktur zakupowych dotyczących nabycia odzieży, co miał wygenerować, na skutek niezakwestionowanego eksportu tegoż towaru do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, kwotę do zwrotu w wysokości 499.003 zł. Wedle organów, Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu odzieży, na których jako sprzedawcy widnieje T.Sp. z o.o., z uwagi na zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe faktury wystawione przez T.Sp. z o. o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalono, że wprawdzie Strona dokonała zakupu zakwestionowanego towaru, ale pochodził on z nieujawnionego źródła, a nie od T. Sp. z o.o. Strona skarżąca neguje stanowisko organów, uznając je za niezasadne. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił typowy przypadek legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Otóż nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nabyła towar (odzież), przy czym towar nie znajdował się w dyspozycji podmiotu ujawnionego w treści faktury jako jego dostawcy, lecz w dyspozycji innych osób/podmiotów wprowadzających go na rynek krajowy. Poszczególnym dostawom towarzyszyło wystawienie faktury, którą Strona ujmowała w rejestrze zakupów. Oszustwo podatkowe polegało natomiast na tym, że podatek, który Skarżący odliczył nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Wspomniany proceder zakłada bowiem, że podmioty widniejące w treści faktur dostarczanych przedsiębiorcom takim jak Skarżąca również muszą skompensować podatek należny wykazany w tych fakturach, a więc same potrzebują faktur kosztowych by odliczyć z nich podatek naliczony. Taki schemat jest powtarzany na kolejnych etapach obrotu, aż dochodzi do sytuacji, w której tzw. "znikający podatnicy" wystawiający faktury z wykazanym podatkiem należnym nie rozliczają tego podatku. Wszakże nie jest możliwe, aby proces fikcyjnego, wielostopniowego fakturowania tego samego towaru trwał w nieskończoność. Wykreowane w ten sposób łańcuchy wyłącznie fakturowych dostaw składają się z kilku ogniw, gdyż u podstaw oszustwa leży jedynie odseparowanie podmiotu nabywającego towar z nieujawnionego źródła od wspomnianym "znikających podatników". Tym samym pierwotny wystawca nie rozlicza podatku, zaś kolejni deklarują podatek należny, który kompensują podatkiem naliczonym z otrzymanych faktur kosztowych. Towar trafia wówczas z nieujawnionego źródła do odbiorcy takiego jak Skarżąca, zaś dostawie towarzyszy faktura wystawiona przez zupełnie inny podmiot, usytuowany na końcu fikcyjnego, bo wyłącznie fakturowego łańcucha transakcji. Organy obu instancji wykazały niezbicie, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że faktura otrzymana przez Skarżącą była nierzetelna od strony podmiotowej. Ich wystawca dostarczył jedynie wspomniany dokument, który został dosztukowany do nabycia towaru, pochodzącego z nieujawnionego źródła. W zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle precyzyjny opisano jak wyglądał proces fakturowania nabytego przez Stronę towaru. Czynności te były wykonywane przez kilka podmiotów (L. sp. z o. o. dalej do L. sp. z o. o., następnie P. sp. z o. o. i finalnie T.sp. z o. o.), których charakterystyka wpisywała się w proceder legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Uczestniczyły w nim podmioty pozorujące prowadzenie działalności handlowej, a mianowicie nowo utworzone spółki kapitałowe o niewielkim kapitale zakładowym, z siedzibami w wirtualnych biurach, z których reprezentantami i udziałowcami nie było kontaktu, nie posiadające majątku i zaplecza technicznego. Uczestnictwo w obrocie tych podmiotów można uzasadnić wyłącznie dokonywaniem oszustw podatkowych "znikający podatnicy" lub utrudnieniem wykrycie takiego oszustwa "bufory". Zadaniem tych drugich podmiotów było dodatkowo zapewnienie swoistego komfortu podmiotowi nabywającemu towar z nieujawnionego źródła oraz dostarczenia mu niezbędnych w działalności gospodarczej faktur kosztowych. Organy pokazały, że udział w obrocie wszystkich wymienionych w decyzji spółek był zakrojony na krótkotrwały proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Koniec ich działalności był identyczny, tj. brak kontaktu pod ujawnionymi adresami, stopniowe zaprzestanie realizowania obowiązków dokumentacyjnych, w tym w szczególności składania deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, brak reakcji na wezwania organów i ostatecznie wykreślenie ich z rejestru podatników VAT. W taki sposób funkcjonował bezpośredni i pośredni "dostawcy" Skarżącej, co zostało precyzyjnie opisane w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie ma zatem wątpliwości, że w sprawie doszło do legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, zaś towar kupiony przez Stronę nie pochodził od wystawcy zakwestionowanej faktury. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyroki WSA w Krakowie z 28 lutego 2008r., I SA/Kr 254/07 oraz z 16 lutego 2010r., I SA/Kr 432/09; CBOSA). W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę [obecnie dyrektywę 112] (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C–110/94 INZO). Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze, ale także, że ten dokument (faktura lub dokument celny) wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania, a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne. Zważyć też należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy (szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przywołane w opisie stanu faktycznego niniejszego uzasadnienia wyroku) – ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że faktura, na której jako wystawca widnieje podmiot - T. Sp. z o. o., nie potwierdza faktycznej czynności sprzedaży opisanych w niej towarów przez podmiot w niej wskazany. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez ww. podmiot. W przedmiotowej sprawie towar (odzież) fizycznie istniał, a więc organy nie podważają faktur w sensie przedmiotowym. Jednakże wystawca sporne faktury VAT nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stąd nie mógł tego prawa przenieść na spółkę. Zdaniem organów zebrane w sprawie dowody wskazują więc, że na rzecz Spółki była wystawiona faktura pusta w tym sensie, że w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale udział wystawców faktur był pozorowany, nie tyle w sensie cywilistycznym, ile w aspekcie ich funkcjonowania w charakterze handlowców, tzn. podatników VAT. Ustalono bowiem, że były to podmioty nierzetelne, których rola wpisywała się w schemat oszustwa podatkowego. Zatem organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku kwestionowanych faktur mamy do czynienia z niezgodnością podmiotową; podmioty wskazane na fakturach nie dokonały w rzeczywistości czynności objętych tymi dokumentami. Na tym tle akcentowanie istnienia towaru i wywodzenie z tego faktu, że transakcje miały realny, gospodarczy charakter, jawi się jako nieporozumienie. Zasadniczo bowiem w większości przypadków, względnie umiejętnie zorganizowanych oszustw (zwłaszcza karuzelowych), towar istnieje. Nie ma więc nic niespójnego w ustaleniu o fakturowym obrocie między poszczególnymi ogniwami takiego nierzetelnego obrotu, a ustaleniem, że istniał jego przedmiot (który był wykorzystywany nie w celu gospodarczym, lecz jako element konstrukcji służącej oszustwu podatkowemu). Kolejno stwierdzić w tym kontekście należy, że Strona zmierza nie tylko do wykazania tezy o rzeczywistym charakterze transakcji, lecz intencją Spółki jest również podważenie zapatrywania organu odwoławczego w zakresie jej świadomości o uchybieniach dostrzeżonych przez administrację skarbową w ramach wykazanych przez podatnika nabyć towarów. Taka linia obrony jawi się jako wewnętrznie sprzeczna, bowiem kwestia należytej staranności podatnika ma charakter wtórny względem ustalenia o nierzetelności podmiotowej faktur. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście (w sensie "obiegu" towaru) zostały zrealizowane, zaś rzeczą osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego. Przy czym dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana. Jeżeli więc nie było transakcji, to o dobrej wierze z istoty nie może być mowy (por. wyrok w sprawie C-459/17 i 460/17 SGI, Valériane, pkt 37-47). Zatem dopiero po ustaleniu, że transakcje miały miejsce, lecz budzą zastrzeżenia co do ich rzeczywistego, gospodarczego charakteru, możliwe jest rozważanie kwestii przezorności kupieckiej podatnika. Sąd nie ma wątpliwości przede wszystkim co do poprawności ustaleń organów o niezgodności podmiotowej transakcji wykazanych przez Stronę, tj. że odzież nie mogła pochodzić od podmiotu wskazanego na spornej fakturze. Należy zwrócić uwagę na nienaganną metodykę organu, który (1) wyszedł w ww. zakresie od opisu poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę (jej kontrahentów) oraz postępowania wyjaśniającego z nimi związanego, by następnie (2) przedstawić ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz argumenty, które w ocenie organu przesądzały o ustaleniu co do oszukańczego charakteru transakcji i wiedzy strony w tym zakresie, co pozwoliło krytycznie odnieść się do argumentów Spółki w ww. zakresie. Organ odniósł się w tym zakresie do dostawcy, jak i odbiorcy spółki oraz ich relacji "handlowych", a także przedstawił przebieg poszczególnych łańcuchów transakcji w ich całokształcie, w tym omówił role poszczególnych uczestników oszustwa, jak i okoliczności potwierdzające zdaniem organu świadomy udział Skarżącej w ww. procederze. Uzasadnił wreszcie, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika i z jakich powodów argumenty podnoszone w odwołaniu nie były przekonujące. Sąd nie podziela więc zapatrywania Skarżącej co do braków spornej decyzji w ww. zakresie. Poczynione w powyższy sposób ustalenia (opis s. 32-44 decyzji) dotyczące przebiegu transakcji stanowią w ocenie Sądu w istocie niemal akademicki przykład zestawienia cech obrotu stanowiącego oszustwo podatkowe. Wyczerpują ów schemat znamiona takie jak: występowanie znikającego podatnika (L. Sp. z o. o), brak kontaktu z poszczególnymi uczestnikami łańcuchów dostaw (siedziby w wirtualnych biurach, osoby reprezentujące to obcokrajowcy), ustalenie zamkniętego (w sensie uczestników) łańcucha fakturowania, dokonywanie obrotu relatywnie dużej wartości przez podmioty o niewielkim kapitale zakładowym, nieposiadające zaplecza logistycznego niezbędnego do obrotu hurtowego, sytuacja idealnego rynku (tj. brak trudności ze znalezieniem kontrahenta, tożsama ilość i specyfikacja nabywanego i sprzedawanego towaru), szybkość obrotu (transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane były niejednokrotnie tego samego dnia), alokacja towaru, brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę (zaplecze logistyczne), jak i w związku z powyższym zbędność poszczególnych ogniw łańcucha transakcji. Zdaniem Sądu ustalenie o oszukańczym charakterze transakcji, w której uczestniczyła Skarżąca, mieści się tym samym w granicach swobody oceny materiału dowodowego przyznanej organom. Natomiast argumentacja skargi, koncentrując się na krytyce poszczególnych ustaleń, jako pozornie w istocie sprzecznych (np. o uznaniu eksportu, o czym poniżej), czy oparciu się na ustaleniach poczynionych wobec kontrahentów, pomija normatywne kryteria oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota owej oceny umyka również stronie gdy domaga się powołania biegłego na okoliczność rynkowych warunków spornych transakcji. Zdaniem Sądu nie jest w tym zakresie wymagana wiedza specjalna z zakresu ekonomii, lecz znajomość metod dokonywania oszustw na gruncie podatku od wartości dodanej, którą organy posiadają i którą wykazały się również na gruncie przedmiotowej sprawy. Trzeba też podkreślić w tym kontekście, że nie mogą odnieść pożądanego rezultatu twierdzenia dotyczące oparcia się na materiałach dowodowych pochodzących z postępowań związanych z poszczególnymi uczestnikami nierzetelnych łańcuchów transakcji. Standard dowodowy ukształtowany wyrokiem TSUE ws. C-189/18 Glencore nie podważa zasady pośredniości gromadzenia materiału dowodowego (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1311/20, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia), w tym swego rodzaju kompatybilności z jednej strony decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. określającej kwotę podatku do zapłaty wykazanego na nierzetelnej fakturze oraz decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odmawiającej odliczenia podatku naliczonego, skoro odnoszą się one do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (por wyrok NSA o sygn. I FSK 61/13, CBOSA). Jak natomiast wynika z ww. wyroku w sprawie Glencore, zasada poszanowania prawa do obrony "nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów" (pkt 56). Na tym tle zarówno polemika zawarta w skardze (s. 33 i n.), jak i w odwołaniu (opis por. s. 3 i n. decyzji organu II instancji) zmierza do wykluczenia a priori możliwości czynienia przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o okoliczności dowiedzione w postępowaniach dotyczących kontrahentów oraz tamże zgromadzone dowody. Tymczasem formuła Glencore nie podważa, jak zauważono, co do istoty dotychczasowych elementów konstrukcyjnych postępowania dowodowego. Zatem jakkolwiek nie można uznać za wiążące ustaleń poczynionych wobec kontrahentów (oraz generalnie dowodów wobec nich zgromadzonych), to mając na uwadze w szczególności treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uznać trzeba, że materialny ciężar dowodu spoczywać będzie w ww. sytuacji na podatniku, tzn. jego rzeczą będzie podważenie ustaleń poczynionych wobec kontrahentów i ich skutków dla dokonanego rozliczenia. Akta sprawy nie wskazują, by strona dostarczyła takie dowody, które podważałyby dotychczasowe ustalenia. Nawiązując natomiast do kwestii wiedzy strony skarżącej spółki co do natury procederu, w którym uczestniczyła, odnotować na wstępie należy, że okoliczności związane z całym łańcuchem fakturowania, tj. ujawnionym mechanizmem oszustwa, są o tyle istotne w kontekście oceny stopnia świadomości podatnika, że ukazanie ról poszczególnych uczestników procederu rzuca pewne światło również na udział samego podatnika w tym zakresie (wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17, CBOSA). Niemniej nie mają one per se rozstrzygającego charakteru; rzeczą organu jest bowiem ustalenie przede wszystkim charakteru transakcji, w której uczestniczy sam podatnik (por. wyrok TSUE w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 35 i n.). O ile bowiem istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część nierzetelnego łańcucha fakturowania (tamże; por również wyrok TSUE w sprawie C-537/22 Global Ink Trade, pkt 56 i n.). Zdaniem Sądu organ przytoczył jednak okoliczności, które świadczą wbrew zapatrywaniu strony o jej wiedzy odnośnie do oszustwa (s. 43-44 zaskarżonej decyzji). Świadczy o tym już tylko nierynkowy charakter transakcji, w których brała udział, jak i np. fakt, że Strona w istocie sama wykreowała całą transakcję, a jej mechanizm działania oraz sposób nawiązywania współpracy z potencjalnymi kontrahentami i okoliczności jej przeprowadzenia wskazują na brak ich realności i sensu gospodarczego, poza wstawieniem zbędnego ogniwa jakim była Skarżąca, pełniąca rolę brokera, czyli podmiotu realizującego zysk z tytułu wcześniej nie uiszczonego zobowiązania podatkowego przez "znikającego podatnika". W ocenie Sądu, poszczególne argumenty spółki abstrahują od całokształtu okoliczności sprawy. Argumenty skarżącej nie tyle stanowią rzeczową polemikę z ewentualnymi błędami w ocenie prawnej wyrażonej w spornej decyzji, ile próbę jej zdyskredytowania w sposób wypaczający stan faktyczny wynikający z dokonanych w sprawie ustaleń. Jako takie nie mogą znaleźć aprobaty Sądu. Notabene Sąd podziela w tym kontekście również zapatrywanie organu, że taką pozorującą (legitymizującą) obrót niemający w istocie gospodarczego charakteru rolę pełniła również wytworzona na jego potrzeby dokumentacja. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać też należy, że okoliczność, iż płatności były dokonywane poprzez przelewy bankowe również nie dowodzi, iż dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami były rzeczywiście dokonane. Notoryjnie znany jest bowiem fakt, że w przypadku transakcji pozornych (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi jest działaniem celowym, mającym uwiarygodnić fakturowane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości i dać pozory ich legalności. Innymi słowy bezgotówkowe płatności służą wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Podobnie częstokroć dla uwiarygodnienia transakcji przedkładane są dokumenty mające wskazywać na późniejsze dokonanie kompensat, zwłaszcza gdy brak dowodów potwierdzających dokonanie w chwili zawarcia transakcji zapłaty za dostarczony towar w formie bezgotówkowej. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tak więc podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, że transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W rozpoznanej sprawie zgromadzone dowody wskazują, że "płatności" dokonywane za pośrednictwem banku pomiędzy podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach dostaw, miały jedynie uwiarygodnić fakturowane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości i dać pozory ich legalności. W okolicznościach niniejszej sprawy również przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci zawartych umów, jawią się jako sporządzone wyłącznie celem uwiarygodnienia fakturowanych zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sytuacji, gdy towar jest dostarczany, ale pochodzi z nieujawnionego (nielegalnego) źródła, a faktury wystawiono, aby wprowadzić ten towar do legalnego obrotu, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wymaga wykazania, że wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 957/17; CBOSA). Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżąca zawierając przedmiotowe transakcje działała w dobrej wierze. Jak zasadnie argumentowały organy podatkowe, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie dokonywała ona w istocie żadnej rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy o tych podmiotach i ich działalności. Zwraca uwagę również to, że w zasadzie nie są jasne okoliczności nawiązania przez Spółkę współpracy z tymi podmiotami i ich przebiegu. Zeznania przedstawiciela Spółki w tym zakresie są ogólnikowe (polecenie podmiotów przez "znajomego"). Strona nie zweryfikowała zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego. Skarżąca posiadając doświadczenie oraz wiedzę, powinna mieć wiedzę, że towar oferowany przez dostawcę może pochodzić z przestępstwa, a zawarcie transakcji może wiązać się z udziałem w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie była również zainteresowana źródłem pochodzenia towaru. Brak zainteresowania Skarżącej odnośnie do sposobu funkcjonowania jej kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. nierzetelnych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że ww. podmioty wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe. Nie można było zatem uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z ww. podmiotami. Podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. W takich okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie, o należytej staranności Skarżącej nie mogło świadczyć to, że dysponowała fakturami, dokonała zapłaty i otrzymała towar. W okolicznościach tej sprawy dowodami dochowania należytej staranności przez Spółkę nie mogą stanowić przedłożone przez nią dokumenty, w tym umowy handlowe. W ustalonym stanie faktycznym sprawy to, że Skarżąca pozyskała ww. dokumenty i podpisała umowy handlowe oraz, że płatności związane z transakcjami dokonywane były co do zasady za pośrednictwem rachunku bankowego, nie wystarcza do przypisania działania w dobrej wierze. Tych powierzchownych czynności, jakie Skarżąca dokonała nie można kwalifikować jako spełniających wymogi dochowania należytej staranności w świetle opisanych okoliczności transakcji. Podmioty, których celem jest osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych poprzez kreowanie sytuacji mających sprawiać wrażenie legalnych, wykazują zwykle szczególną dbałość o formalne elementy "transakcji". Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości, co do tych transakcji. Powyższe dowodzi, że Skarżąca nie była w istocie zainteresowana przeprowadzeniem rzetelnej weryfikacji kontrahentów, a działania przez nią podjęte miały na celu jedynie zabezpieczenie swoich interesów na wypadek zainteresowania organów skarbowych. W związku z powyższym Sąd nie przychylił się do stanowiska Skarżącej w zakresie, w jakim wywodzi, że brak było podstaw do kwestionowania rzetelności kupieckiej Spółki (podatnika) na moment dostawy, z tytułu której fakturę (nierzetelne podmiotowo) wystawił ww. podmiot. W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Końcowo wskazać należy, że akcentowana przez spółkę niespójność ustalenia o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym z ustaleniem o dokonaniu eksportu odzieży do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, ma charakter pozorny. Organ wyjaśnił w zakresie dostawy WDT wskazano, że spółka posiadała towar i doszło do jego przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich – gdzie towar został odebrany przez nabywcę. Zatem uznano, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej odzieży, wobec braku dostatecznych dowodów potwierdzających tezę przeciwną. Zapatrywanie organu w zakresie charakteru dostawy dokonanych przez Skarżącej spółkę jest zatem nie tyle przyznaniem, że stanowiły one rzeczywisty (gospodarczy) obrót towarem, ile wyrazem niezebrania wystarczających dowodów, które pozwoliłyby podważyć stronę sprzedażową ewidencji spółki. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew przekonaniu Skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji. Jak wspomniano wyżej, organy mogły czynić ustalenia w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów prawa i Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wykorzystanie w podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013 r. I FSK 1571/12, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia reprezentanta Skarżącej (który nie stawił się na wezwanie organu) oraz zeznania świadków i dokonał własnej oceny tych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały zgromadzony materiał dowodowy, w oparciu o który organy podatkowe wydały decyzje w sprawie Skarżącej. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się Skarżącej z żadnymi dowodami zgromadzonymi w aktach jej sprawy. Skarżąca miała dostęp do informacji i dokumentów (dowodów) znajdujących się w aktach jej sprawy administracyjnej, uwzględnionych przy wydawaniu decyzji w sprawie Skarżącej. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz dowodów pozyskanych z innych postępowań, organ podatkowy zgromadził dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że transakcje, które zostały wykazane na spornych fakturach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo posłużyć się dowodami pozyskanymi z innych postępowań kontrolnych, podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Możliwość taką wprost przewiduje art. 181 O.p. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami pozyskanymi z innych postępowań. W rozpoznanej sprawie Skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami (dokumentami) pozyskanymi przez organ z innych postępowań. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 2062/16; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania, czy też stanowią tylko taktykę procesową. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Wskazać też trzeba, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, miała również możliwość składania wniosków i żądań, z której nie skorzystała. Natomiast organ podatkowy pozyskał, włączył oraz ocenił materiał dowodowy w postaci przesłuchania Prezes Zarządu T. Sp. z o. o. – N.S.. Nie był również podnoszony na etapie skargi zarzut nieprzeprowadzenia z urzędu, dowodów z przesłuchania kierowcy samochodu ciężarowego, który w dniu 23 marca 2016 r. obsługiwał transport kontenera do miejscowości J. ul. [...] na okoliczność załadunku kontenera, bowiem istnienie towaru nie jest kwestionowane przez organy. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu, brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UCS zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości