III SA/Wa 386/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji odmówił umorzenia Spółce z o.o. B. w likwidacji (zwanej dalej "Skarżącą") zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2002 r. w kwocie łącznej 7.339,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 3.414,90 zł. We wniosku o umorzenie ww. zaległości Skarżąca wskazała, iż była niewielkim przedsiębiorstwem, które na początku lat dwutysięcznych uzyskało duże zamówienie na roboty remontowo-wykończeniowe w wielorodzinnym budynku mieszkalnym w ramach podwykonawstwa dla cieszącej się renomą solidnego partnera gospodarczego spółki W. Kontrakt ten stwarzał szansę skokowego rozwoju Spółki z o.o. B. Jednakże spółka W. za przełomie 2001 r. przesuwała terminy płatności, a następnie zaprzestała wypłacać należności za wykonane usługi, co doprowadziło do podjęcia decyzji o likwidacji Spółki B. Skarżąca podniosła, że nie odzyskała kwoty 32.125,31 zł od swojego partnera gospodarczego, który nie ma żadnego majątku i nie rokuje zaspokojenia jego roszczeń w przyszłości. Drugi natomiast dłużnik Skarżącej, tj. L. [...] z zaległej kwoty 1.059,12 zł spłacił jedynie 250 zł i ta kwota została wpłacona do urzędu skarbowego w czerwcu 2005 r. na poczet podatku VAT. Skarżąca dodała, że nienaganne uprzednie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, jak również poniesione koszty celem uregulowania tych zobowiązań stanowią w jej ocenie podstawę do ubiegania się o ulgę w ramach art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wyjaśniono, że przepis art. 67 § 1 ord. pod. ma zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, zwłaszcza w okolicznościach losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie zależą od jego postępowania. Wskazując na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego organ podniósł, iż w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" okoliczności związane z powstaniem zadłużenia Skarżącej z powodu winy kontrahenta (spółki W.), który nie wywiązał się z terminów płatności za wykonane usługi (odraczał terminy płatności, a następnie zaprzestał płacenia) i w konsekwencji nie odzyskanie przez Skarżącą kwoty ponad 32 tys. zł, gdyż dłużnik nie posiada żadnego majątku, nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podkreślił, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, jak również wyboru kontrahenta obciąża Skarżącą. To ona decydowała o tym, z jakimi podmiotami będzie współpracować. Budżet państwa, a tym samym całe społeczeństwo nie może ponosić konsekwencji nietrafnych decyzji przedsiębiorcy. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zaległość podatkowa jest wynikiem nie uiszczenia w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj i lipiec 2002 r., a zatem nie powstała ona na skutek czynników losowych, na które strona nie miała wpływu, lecz z nie wywiązania się ze wskazanego obowiązku. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono także, iż na pozytywne rozpatrzenie wniosku nie mógł mieć wpływu fakt, że Spółka z o.o. B. znajduje się od dnia 29 kwietnia 2002 r. w stanie likwidacji. Od momentu bowiem powstania zaległości z ww. tytułu do dnia złożenia wniosku o umorzenie wpłacono tylko 250 zł (w dniu 30 czerwca 2005 r.), a spółka dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego złożyła przedmiotowy wniosek. Przywołując dane z zeznań CIT 8 i CIT 8W za lata 2002-2004 organ stwierdził, iż trudna sytuacja Skarżącej nie może być podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi. Udzielanie ulg podatnikom, którzy podnoszą brak możliwości spłaty zobowiązań wobec budżetu państwa stanowiłoby odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Organ pierwszej instancji w podsumowaniu stwierdził, iż w sprawie nie spełnione zostały warunki wskazane w art. 67 ord. pod. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwolnieniem się od finansowych skutków nieprzestrzegania prawa podatkowego, zaś w interesie publicznym leży, aby podatnicy regulowali ciążące na nich zaległości podatkowe. W odwołaniu z dnia 16 września 2005 r. Skarżąca postawiła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego przesłanki wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania, w kolejnych punktach, Skarżąca dokonała przedstawienia okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za pozytywnym załatwieniem wniosku. Wskazała między innymi, iż przyczyną braku możliwości wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych jest okoliczność braku możliwości uzyskania zapłaty od spółki W., co jest zdarzeniem losowym. Komornik sądowy umorzył bowiem postępowanie dotyczące kwoty wierzytelności przysługującej Skarżącej od ww. spółki, a biorąc pod uwagę urzędowy charakter tego postanowienia dla Spółki z o.o. B. "jest to oczywiste zdarzenie losowe, na które nie miała ona wpływu. (...) Jeżeli państwo – w fazie postępowania egzekucyjnego – nie jest w stanie udzielić skutecznej ochrony wierzycielowi, to nie powinno powoływać się na społeczne skutki umorzenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.". Skarżąca nawiązała również do podejmowanych z jej strony działań zmierzających do odzyskania należnych jej wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazując na uznaniowy charakter rozstrzygnięć podejmowanych w ramach art. 67 ord. pod. wyjaśnił jednocześnie, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane. Zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy może odmówić umorzenia w sytuacji, gdy istnieją przesłanki wskazane w art. 67 ord. pod., to tym bardziej ma taką możliwość, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - nie dopatrzył się ich istnienia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono również, podobnie jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, że argumenty Skarżącej dotyczące losowości zdarzeń dotyczących braku możliwości otrzymania zapłaty od jej kontrahenta nie mogą być zaliczone do kategorii zdarzeń o charakterze losowym w świetle powyższego przepisu. Wybór partnera do współpracy jest bowiem suwerenną decyzją przedsiębiorcy, który musi liczyć się z ewentualnym własnym ryzykiem w tym zakresie. Koszty błędnych posunięć przedsiębiorcy nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji postawiła zarzut naruszenie art. 67 ord. pod. poprzez: - uznanie, że trudna sytuacja Skarżącej nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowej, podczas, gdy stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę wnioskowanego umorzenia oraz - oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zawierających dane historyczne, bez dokonania oceny istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości według stanu z chwili rozstrzygania, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi podniosła, że przy wydawaniu decyzji, organy podatkowe obu instancji działały pochopnie, bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie aktualnej kondycji finansowej Skarżącej. Rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o dokumentację podatkową Skarżącej za lata 2002 – 2004, bez dokonania analizy pod kątem istnienia ustawowych przesłanek do udzielenia ulgi podatkowej w stanie z dnia orzekania. Wskazane powoduje, że decyzje te przyjęły dane historyczne, nieaktualne w dacie ich wydawania. Skarżąca wskazała również, iż ogólnikowość i lakoniczność uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie tylko nie przystaje do stanu faktycznego, ale utrudnia ocenę czy w sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie jest prawdopodobnym, że za zaległość podatkową, której umorzenia się domaga, będą odpowiadały osoby trzecie, a w takiej sytuacji rozważenia też wymagało, czy w razie przeniesienia odpowiedzialności na te osoby, będą one w stanie unieść jej ciężar i nie będą zmuszone np. do ubiegania się o pomoc społeczną. Omawiane decyzje są natomiast pozbawione jakichkolwiek ustaleń w tym względzie. Skarżąca podkreśliła również, iż niemożność wyegzekwowania przez nią należnych świadczeń od dłużników jest spowodowana działaniem czynników na które nie ma ona wpływu i które są niezależne od jej postępowania. Organ podatkowy nie może zatem ją obciążać okolicznościami leżącymi poza sferą władztwa Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści skargi zwrócił uwagę, że zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w wstępowaniu przed organem pierwszej instancji, Skarżąca, pomimo należytego wyznaczenia terminów nie skorzystała z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w ich toku materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, jak też z możliwości zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych, czy zastrzeżeń. Świadczy to o tym, że do akt sprawy stanowiących podstawę orzekania przez organy podatkowe obu instancji nie wnosiła zastrzeżeń. Organ nadmienił również, że w postępowaniach w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, inicjatywa dowodowa w większej mierze, niż w innych postępowaniach podatkowych, winna obciążać wnioskodawcę. Organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na materiale dowodowym znajdującym się w ich dyspozycji i uznały, że jest on wystarczający dla rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, sprawa nie została rozstrzygnięta w oparciu dane historyczne. Skarżona decyzja została wydana w 2005 r. Analizie zostały poddane dane podatkowe (m.in. zeznania i deklaracje CIT-8 i CIT-2) dotyczące Skarżącej za lata 2002 - 2004 i I połowy 2005 r. Z okoliczności zebrania danych w szerszym spektrum czasowym, niż np. tylko ostatni rok podatkowy, które dają pełniejszy obraz sprawy, trudno zatem czynić zarzuty. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania prowadzenia przez organy podatkowe jakichkolwiek rozważań w odniesieniu do wpływu rozstrzygnięcia na sytuację bliżej nieznanych osób trzecich, na które potencjalnie może być przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe, których umorzenia domaga się Skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż jest nie tylko nietrafny, ale też niezrozumiały. Stroną Skarżącą jest osoba prawna - Spółka z o.o. B. i ewentualnego nabycia przez nią prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dotyczy przedmiotowe postępowanie, zakończone decyzją wydaną w tej konkretnej, indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Decyzje organów podatkowych wydawane w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych są rozstrzygnięciami o charakterze administracyjnym, kończącymi postępowania w indywidualnych sprawach i mogą być wydawane w konkretnych, a nie hipotetycznych mogących mieć miejsce, stanach faktycznych. Nadmieniono, że nieudzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Skarżącej, nie zamyka drogi do ewentualnego ubiegania się o udzielenie takiej ulgi osobie (osobom), na które zostanie przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W razie zaistnienia takiej sytuacji, badaniu będą podlegały okoliczności w nich występujące, w tym m.in. sytuacja życiowa i finansowa tej osoby (osób). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte nie były zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie jest natomiast uprawniony do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasad słuszności, celowości, czy też przestrzegania zasad współżycia społecznego. Stosownie do przepisu art. 67 § 1 ord. pod. w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przyjąć należy, iż w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi stosowaną przez niego formę opodatkowania. Natomiast w myśl art. 59 § 1 pkt 8 ord. pod. umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Decyzja o umorzeniu (lub o odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wydawana na podstawie art. 67 ord. pod. ma charakter uznaniowy. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, użyte w tym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz " interes publiczny" mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ podatkowy, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja w której dokonana przez organ ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącą nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna). Sąd nie podziela zarzutu skargi, że poczynione w sprawie ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym "historycznym" i bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe wskazały, jakie ustalenia faktyczne wzięto pod uwagę przy podejmowaniu decyzji i z czego one wypływały. Trudno natomiast dociec, pominięcie jakich dowodów ma na myśli Skarżąca w skardze, skoro ich nie wskazuje, ani poprzez określenie źródeł dowodowych, ani też poprzez negację prawdziwości danych przytoczonych przez organ podatkowy w zakresie zeznań CIT, nota bene mających swe potwierdzenie w aktach administracyjnych, które odwołują się do informacji kończącej się na dacie 30 czerwca 2005 r. - CIT 2 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2005 r. (karta 12-13). W takim stanie rzeczy nie sposób więc stwierdzić, jakich według Skarżącej ustaleń faktycznych w sprawie zabrakło dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Rację ma Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądowe, iż przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych należy brać pod uwagę stan faktyczny z daty jej wydania. Dodać jednak trzeba, że skoro Skarżąca podnosi, że materiał dowodowy jest niekompletny, czy też że nie oddaje on jej aktualnej sytuacji i jednocześnie zna inne niż zebrane w aktach sprawy istotne dowody, informacje itp., to winna je przedstawić organom podatkowym, aby te mogły dokonać ich oceny. Tego jednak nie uczyniła mimo, że przed wydaniem decyzji w pierwszej i w drugiej instancji została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tej kwestii. Skarżąca podnosi, że uzasadnienie decyzji jest ogólne i lakoniczne oraz, że nie przystaje do stanu faktycznego. Zwrócić jednak należy uwagę, poza tym co już wyżej Sąd wskazał, że w skardze nie precyzuje, które ustalenia organu podatkowego nie przystają do jakich jej zdaniem właściwych ustaleń faktycznych. Dodać przy tym trzeba, że czym innym jest ustalenie stanu faktycznego, a czym innym formułowanie na jego podstawie skutków prawnych w ramach art. 67 ord. pod. Przyjęcie zatem przez organ orzekający, że określona sytuacja faktyczna nie może być uznana za spełniającą dyspozycję powołanego przepisu nie oznacza, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, a zarzut oparty na takim właśnie rozumowaniu wynika z argumentacji prezentowanej przez Skarżąca w toku podstępowania podatkowego (odwołanie z dnia 16 września 2005 r.) i w treści skargi. Ponadto, w rozpoznanej sprawie Skarżąca mylnie wywodzi, iż wadliwa była ocena dokonana przez organy podatkowe w zakresie oceny istnienia jej ważnego interesu. Zdaniem Sądu prawidłowo w sprawie ustalono, że powstała zaległość podatkowa nie wynika ze zdarzeń od Skarżącej niezależnych. Podkreślić bowiem należy, iż uprawnionym było odwołanie się w tym zakresie przez organ podatkowy do przesłanki ryzyka wyboru kontrahenta i w konsekwencji przyjęcie, iż niewłaściwy wybór nie może być uznany za zdarzenie losowe. Istotnie jest tak, że działalność gospodarczą przedsiębiorca prowadzi na własny rachunek i musi w swoje strategii gospodarczej liczyć się z ryzykiem związanym z tą działalnością. To na etapie podejmowania decyzji o nawiązaniu kontaktów handlowych z takim a nie innym podmiotem następuje świadomy (a bynajmniej taki być powinien) jego wybór i akceptacja określonych zasad rozliczeń finansowych. W takim stanie rzeczy ewentualne następcze skutki nietrafnej decyzji nie mogą być uznane za okoliczności mieszczące się w pojęciu ważnego interesu podatnika, przemawiającym za umorzeniem należności. Bezskuteczność zatem dalszych kroków podejmowanych przez Skarżącą na drodze próby odzyskania kwot pieniężnych należnych za wykonaną usługę lub sprzedany towar, czy to za pomocą działań komorniczych, tudzież firm windykacyjnych, jak również aktywnej postawy samej Skarżącej w tym zakresie, nie sprawia, że pierwotnie podjęta decyzja gospodarcza staje się "czynnikiem losowym na który Skarżąca nie mogła mieć wpływu". W konsekwencji w niewypłacalności dłużnika, będącego wcześniej wybraną stroną współpracy w ramach działalności gospodarczej, nie można upatrywać istnienia ważnego interesu podatnika, przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych, które bezpośrednio lub pośrednio z takiego wyboru wyniknęły. Przyjęcie odmiennego podglądu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu stosowania wyjątkowej instytucji prawnej, jaką ustawodawca przewidział w art. 67 ord. pod. Trudna sytuacja Skarżącej, która wynika, jak sama ona przyznaje, z nie ziszczenia się planów skokowego rozwoju Spółki z o.o. B. jakiego upatrywano w realizacji podwykonawstwa dla firmy W., głównego partnera handlowego (blisko 80% obrotów), w powyższym stanie rzeczy nie mogła stanowić przesłanki od której spełniania zależała możliwość zastosowania w sprawie dyspozycji art. 67 ord. pod. Skoro więc przesłanka ważnego interesu podatnika nie wystąpiła, a tym bardziej przesłanka interesu społecznego, której strona nie próbowała nawet dowodzić, brak było w ogóle podstaw do skorzystania przez organy podatkowe z tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne, czyli możność wyboru rozstrzygnięcia wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy istnieją przesłanki niezbędne do jego zastosowania, w tym przypadku wolą ustawodawcy są to "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W konsekwencji nie stwierdzenie istnienia takich przesłanek w ogóle uniemożliwia przejście do dalszego etapu stosowania wyżej wskazanego przepisu, tj. uznania administracyjnego i zobowiązuje organ do wydania decyzji o odmowie umorzenia zaległości. Wydane w sprawie decyzje, niezależnie od odczytywania przez Skarżącą treści ich uzasadnień jako ogólnych i lakonicznych, nie mogły więc w ogóle przekroczyć granic uznania administracyjnego, skoro w sprawie do tego etapu zastosowania prawa materialnego nie doszło. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca decydując się na prowadzenie określonej działalności, składając deklaracje podatkowe, winna była uwzględnić wynikające z tych zdarzeń konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, iż Skarżąca nie wykazała, aby w jej przypadku wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. Sama w sobie trudna sytuacja materialna, jak już wspomniano, nie może stanowić podstawy do niepłacenia podatków, tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy spowodowana została niewypłacalnością kontrahenta, którego Skarżąca wybrała sobie za partnera do współpracy. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67 ord. pod. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały niezbędne elementy, a ocena tego materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 ord. pod. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania przez organ podatkowy jakichkolwiek rozważań w odniesieniu do wpływu wydanego rozstrzygnięcia na sytuację bliżej nieznanych osób trzecich, na które potencjalnie może być przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o.o. B., których umorzenia domaga się Skarżąca, stwierdzić należy, iż kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie Spółki z o.o. B. Stroną w postępowaniu podatkowym była tylko ona, jako podmiot który wszczął postępowanie i do którego odnosiła się zaległość podatkowa mająca być przedmiotem umorzenia. Ewentualne okoliczności dotyczące innych osób – nie stron tegoż postępowania podatkowego, pozostawać zasadnie musiały poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w ramach rzeczonego postępowania podatkowego. Odnośnie sytuacji tych innych podmiotów odesłać można do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, które powyżej już zaprezentowano. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.