III SA/Wa 3878/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2014 r. Rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej ("Spółka") – L. z siedzibą w W. podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 19.250.000 zł poprzez emisję 19.250.000 akcji imiennych zwykłych serii [...] o wartości nominalnej 1,00 zł. Akcje serii [...] zostały objęte powyżej wartości nominalnej. Łączna cena emisyjna za wszystkie akcje serii [...] wyniosła 245.244.987,26 zł Nadwyżka powyżej wartości nominalnej została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Nowoutworzone akcje zostały zaoferowane w całości w drodze złożenia oferty wyłącznie oznaczonemu adresatowi M. z siedzibą w L.. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 96.250 zł. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96.250 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 lit. k), art. 4 pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.", a także w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z dnia 21 lutego 2008 r.) - dalej "Dyrektywa 2008/7" oraz art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. W opinii Spółki unormowania u.p.c.c. przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego S. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej S, w której Spółka uzyska większość głosów są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a ponadto niezgodne z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. W momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej jedynym aktem wspólnotowym regulującym podatek pośredni od gromadzenia kapitału, była Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) – dalej "Dyrektywa 69/335". Została ona zastąpiona Dyrektywą 2008/7, która kompleksowo reguluje zasady pobierania i naliczania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów objętych jej zakresem. Z dniem wejścia w życie Dyrektywy 2008/7 Polska powinna implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego. Pomimo obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w drodze wniesienia aportu, Polska nadal opodatkowuje podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności. Działanie takie jest sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, co zdaniem Spółki oznacza konieczność stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96.250 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, poprzez niezastosowanie przez Naczelnika bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby jej stosowania, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się spółka komandytowa-akcyjna w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że S. jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7 i podlega wszelkim regulacjom dotyczących spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; 2) art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335, poprzez brak uznania, iż S.K.A. podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych S.K.A. na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego należało stwierdzić, iż regulacje tej Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; 3) art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa opisana we wniosku przez Spółkę nie spełnia warunków do uznania jej za działanie restrukturyzacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 i w konsekwencji nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 2008/7, który zakazuje nakładania podatku kapitałowego na takie działania restrukturyzacyjne; 4) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez brak stwierdzenia niezgodności u.p.c.c. ze wskazanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej, jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogóle nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; 5) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy, poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obwiązujących przepisów nie narusza wspomnianej Dyrektywy; 6) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie organu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektyw i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ. Dyrektor stwierdził, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w zamian za 19.250.000 akcji imiennych zwykłych serii [...] Skarżącej o wartości emisyjnej 245.244.987,26 zł został wniesiony wkład niepieniężny o łącznej wartości 245.244.987,26 zł. Część tego wkładu o wartości 19.250.000 zł przeznaczona została na podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka w wysokości 225.994.987,26 zł została przelana na kapitał zapasowy. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 96.250 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania tylko część wkładu, która została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast zdaniem Dyrektora, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania - przy wniesienia lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", i podkreślił, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien był określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydanie decyzji o odmowie nadpłaty bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego było zatem przedwczesne. Dyrektor wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy, określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby jej stosowania, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego oraz uznanie, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo-akcyjnej, pomimo iż z żadnego postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania tym podatkiem spółki komandytowo-akcyjnej ignorując zasady wynikające z Dyrektywy; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do polskiego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczących spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; 2) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczących spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; 3) art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że operacja kapitałowa opisana we wniosku przez Spółkę nie spełnia warunków do uznania jej za działanie restrukturyzacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 i w konsekwencji nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 5 ust. 1 lit. e) tej Dyrektywy, który zakazuje nakładania podatku kapitałowego na takie działania restrukturyzacyjne; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, iż wobec spełnienia przez spółkę komandytowo-akcyjną wszelkich wymogów do uznania jej za spółkę kapitałowa, czynność restrukturyzacyjna taka jak opisana we wniosku podlega zwolnieniu z podatku kapitałowego; 4) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy, poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytowo- akcyjną, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obwiązujących przepisów nie narusza wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisywana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym; 5) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych Dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem; 6) art. 120 § 1 O.p., poprzez brak bezpośredniego zastosowania przywołanych wyżej przepisów dyrektyw pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego; 7) art. 72 O.p., poprzez uznanie przez Dyrektora, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Według Spółki pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż regulacje u.p.c.c. przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, są niezgodne z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Zdaniem Spółki, analiza przepisów powyższej Dyrektywy, które zawierają definicję spółki kapitałowej nie pozostawia wątpliwości, że polska spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy spółką kapitałową. Wypełnia ona bowiem warunki do uznania ją za taki podmiot zarówno na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (możliwość obrotu akcjami S.K.A. na giełdzie) jak również na podstawie art. 2 c) tej Dyrektywy (prawo zbytu akcji bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczona odpowiedzialność akcjonariusza S.K.A.). Spółka uważa, że Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę 2008/7 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej w ramach działań restrukturyzacyjnych (wskazanych w art. 4 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7), gdyż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową na gruncie tej Dyrektywy, co powoduje, iż transakcja taka jak opisana we wniosku powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a jej opodatkowanie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2008/7. Takie stanowisko w opinii Skarżącej ma potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1667/12 oraz II FSK 1475/12, a także z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1980/12 i z dnia 18 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2259/12. Według Skarżącej stan faktyczny niniejszej sprawy jest ponadto działaniem restrukturyzacyjnym, w odniesieniu do którego art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 wprost zakazuje pobierania jakiegokolwiek podatku. Zdaniem Spółki, argumentem potwierdzającym zasadność stwierdzenia nadpłaty, jest także stanowisko, że skoro aport do spółki komandytowo-akcyjnej był zwolniony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., to wprowadzenie jego opodatkowania w późniejszym czasie naruszało zasadę stand-still i w konsekwencji było niezgodne z prawem unijnym, co prowadzi do wniosku, iż przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z powołanymi Dyrektywami, a podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie. W opinii Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie był również uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu braku uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej takie określenie nie było w niniejszej sprawie konieczne ani uzasadnione. Organ co prawda przywołał na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA, ale wyrok ten zapadł jeszcze przed wydaniem przez NSA uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. II FPS 5/13), w której stwierdzono, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty od zmiany umowy spółki nie wymaga wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań podatnika, a rozstrzygnięcie może być uzasadnione określonymi jednostkowymi zdarzeniami oraz ich indywidualną oceną. W podatku od czynności cywilnoprawnych ustalenie podstawy opodatkowania jest bowiem stosunkowo proste w porównaniu do podatków dochodowych, których dotyczył przywołany przez Dyrektora wyrok NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Konstatacja ta nie oznacza podzielenia zarzutów skargi a jest adekwatna jedynie w zakresie jaki Sąd przedstawi w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Mając na względzie fakt, że w swym rozstrzygnięciu organ podatkowy nakazał wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazać należy co następuje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (ewentualnie decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to zatem podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie z art. 73 § 3 Ordynacji podatkowej przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie natomiast do treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Natomiast z ustępu 2 powołanego przepisu wynika, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że spółka wnioskiem z dnia 30 czerwca 2014 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty został przez spółkę na stwierdzeniu, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. powoływanej dalej jako "p.c.c."), przewidujące obowiązek zapłaty podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżąca uzyskała większość głosów są niezgodne z prawem wspólnotowym. Spór w sprawie nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dotyczył on w istocie rzeczy kwestii prawnej, czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową na gruncie Dyrektyw 2008/7, a w konsekwencji, czy transakcja podwyższenia kapitału zwolniona jest z opodatkowania na podstawie tejże Dyrektywy Zatem w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w takiej sytuacji potrzebne i zasadne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego (od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) postępowania dotyczącego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane także przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji. Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W omawianej uchwale przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania. W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne. W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Podniesiono więc, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazania te będą więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu ww. odrębnego postępowania. Dokonana w tym zakresie ocena będzie podlegać kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna (por. wyrok WSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1425/13). Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej sporna kwestia prawna (co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie było bowiem potrzebne prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbieranie i dokonywanie oceny dowodów, ani kompleksowa kontrola samoobliczenia podatku - "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowanie, zakończone ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Można nawet uznać, że sprawa wszczęta przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi wzorcowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnych postępowań dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzja wydana po przeprowadzeniu takiego nieuzasadnionego postępowania jest niezasadna (zbędna). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazano także, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek w miejsce rozstrzygnięcia o dochodzonej nadpłacie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Tymczasem w świetle przywołanego wyżej przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta i osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zatem przejaw zasady dyspozycyjności, oznaczającej, że postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte wyłącznie na wniosek podatnika. Tym samym strona podejmując decyzję o wszczęciu postępowania staje się tego postępowania dysponentem. Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji zbędne stało się szczegółowe odniesienie do pozostałych zarzutów skargi, tym bardziej, że zarzuty te nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę, że sporna kwestia czy spółka komandytowo-akcyjna w świetle Dyrektywy kapitałowej jest spółką kapitałową rozstrzygnięta została w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13. Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O jej niewykonywaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.