III SA/Wa 388/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oddala skargę Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2008 r., dotyczącą zabezpieczenia na majątku M. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006r. przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Postanowieniem z dnia [...].09.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006r. Następnie w dniu [...].10.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość, określając przybliżoną kwotę zobowiązań na 36.392,00 zł i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - na kwotę 8.487,00 zł. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 33 § 1-3 O.p. oraz wskazał, że celem zastosowania instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka związanego z niewykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. W związku z ustaleniem, że Skarżący nie uiścił zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 i 2008 rok w łącznej kwocie 232.974,39 zł organ dopatrzył się celowego działania Strony ukierunkowanego na uchylanie się od płacenia przewidzianych przepisami prawa zobowiązań publicznoprawnych, rodzącego uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań, które powstaną po zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 - 3 oraz art. 121 i art. 124 O.p. wskazując, że zabezpieczanie zobowiązania podatkowego, w świetle art. 33 § 1 - 4 O.p., może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zaznaczył, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 3, art. 200 § 1 i art. 216 § 1 O.p. poprzez: • niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało nie zawarciem w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego, • wydanie rozstrzygnięcia bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu podatkowym, co z formalnoprawnego punktu widzenia uniemożliwiło wypowiedzenie się skarżącemu w trybie art. 200 § 1 O.p. Przedstawiając w odwołaniu analizę przywoływanych przepisów O.p., jak również wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących problematyki zabezpieczenia Skarżący zauważył, że organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia[...].10.2008r. obowiązkom w tym zakresie uchybił. Skarżący stwierdził, że uzyskane przez niego w 2007r. dochody uprawdopodobniają tezę, że podatnik będzie w stanie wykonać ewentualne zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, za niezasadny uznał zarzut dotyczący nie wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...].10.2008r. przyczyny, dla której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego. Wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, Skarżący nie ewidencjonował całości transakcji sprzedaży samochodów i tym samym zaniżył kwoty podatku należnego. Zaniżenie to mogło doprowadzić do określenia Skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006r. w wysokości wyższej niż deklarowana, co ujawni zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie przybliżonej wysokości zobowiązań nie zadeklarowanych przez Skarżącego (36.392,00 zł) dokonane zostało w uzasadnieniu decyzji z dnia 13.10.2008r. na podstawie akt kontrolnych, zgodnie ze stanowiskiem w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ustalono, że Skarżący zalega z zapłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. w łącznej kwocie 232.974,39 zł., a według stanu na dzień 19.11.2008 r. w kwocie 257.761,87 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż Strona trwale zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a to oznacza, iż organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług, które mogą zostać określone za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006r. nie zostaną wykonane. Spełniona więc została przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje też potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Strony, iż uzyskane w 2007r. przez Skarżącego dochody uprawdopodobniają tezę, że będzie w stanie wykonać ewentualne zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006r., gdyż w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36L za 2007 r. wykazany został dochód po odliczeniach w kwocie 10.068 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż zestawienie wysokości zobowiązań Skarżącego za 2007r. z wysokością ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006r. jednoznacznie ujawnia, że błędną jest teza w zakresie możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez podatnika z dochodu uzyskanego w 2007r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest na podstawie przesłanki, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. O wystąpieniu tej przesłanki mogą świadczyć, jak wskazano wyżej, różne okoliczności, w tym dwie wymienione wprost w omawianym przepisie. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) miała miejsce. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. W ocenie organu odwoławczego trwałość niemożności płacenia podatków wykazał i uzasadnił organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że w zakresie postępowania zabezpieczającego przyszłe zobowiązanie na majątku podatnika, zastosowanie art. 200 § 1 O.p. jest wyłączone. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia[...].10.2008r., kierując swe zarzuty również do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dodatkowo wskazał, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie poddał ponownej analizie materiału dowodowego sprawy. Dyrektor Izby przyjął status quo jaki został przeprowadzony przez organ I instancji, ograniczając się do wykładni literalnej przepisów prawnych. Skarżący podkreślił również fakt, że od 1.01.2007r. do dnia wniesienia niniejszej Skargi wpłacił on z tytułu należności z kosztami ubocznymi podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego W. kwotę 619.658.50 złotych, co miesięcznie daje średnią wpłatę w wysokości ponad 25 000 zł. Poza tym, Skarżący złożył wniosek o rozłożenie pozostałej kwoty w wysokości ok. 200.000 złotych (pozostała należność to zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na raty i jest w trakcie oczekiwania na rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę z dnia[...].02.2009 r. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy odnosząc się do podanej w skardze informacji o złożonych przez Stronę wnioskach o rozłożenie pozostałej kwoty zadłużenia wobec ZUS i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na raty stwierdził, że złożenie takich wniosków nie stoi w sprzeczności z ustaleniami będącymi podstawą wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do meritum, na wstępie należy wskazać, iż według art. 33 O.p, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w tych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę. Zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach prowadzącego postępowanie. Zważyć przecież trzeba na fakt, że zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Jako szczególne przypadki skutkujące powstaniem stanu obawy potraktował ustawodawca trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie tych okoliczności przesądza bowiem, że wobec podatnika istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Jeżeli intencją organu jest ustanowienie zabezpieczenia z uwagi na zaistnienie tego rodzaju okoliczności, nie jest konieczne wykazanie istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania. Sam fakt nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy zbywania majątku traktowany jest przez ustawodawcę jako wystarczający do uznania, że takie niebezpieczeństwo wystąpiło. Przy czym należy zauważyć, że zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładowych zachowań sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku uznaniem organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Niemniej wobec tego, że znamiona zbywania majątku oraz trwałe nieuiszczanie zobowiązań, należą również do zbiorczych i nieostrych, organ zmierzający do ustanowienia zabezpieczenia na ich podstawie, obligowany jest wymienić te elementy stanu faktycznego, które je wyczerpują. Powinien zatem prześledzić dotychczasowe postępowanie podatnika i opisać te czynności, które świadczą o nieuiszczaniu zobowiązań. Jeżeli organ podnosi istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, winien jest ustalić fakty, które o tym świadczą i wykazać, że niebezpieczeństwo tego rodzaju zachodzi. W przypadku, gdy obawa opiera się na trwałym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, obligowany jest w swych ustaleniach dostrzec takie fakty, które znamię to wyczerpują. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż Skarżący zalega z zapłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. w łącznej kwocie 232.974,39 zł., a według stanu na dzień 19.11.2008 r. w kwocie 257.761,87 zł. Podatnik nie uiszczał zatem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd w składzie orzekającym w sprawie - podziela stanowisko organów, że w tych okolicznościach - istniała uzasadniona obawa niewykonania ustalonych zobowiązań podatkowych. Dochody podatnika za 2007 r., wbrew twierdzeniom skarżącego, też nie dają gwarancji wykonania zobowiązania, bowiem wynoszą 10.068 zł. Poza tym należy zauważyć, iż kwota 619.658,50 zł, która wpłynęła do organu podatkowego została ściągnięta przez organy podatkowe w drodze egzekucji a nie dobrowolnie zapłacona przez podatnika. W ocenie Sądu nie zostały także naruszone przepisy postępowania wskazane w skardze a mianowicie art. 122,art. 187 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Przy czym ten ostatni przepis nie mógł zostać naruszony wobec wyłączenia jego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji w spornej sprawie, stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie, organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi -organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę jako bezzasadną