III SA/Wa 3882/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy refernt Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 71.445 zł (słownie: siedemdziesiąt jeden tysięcy czterysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji" lub "DUKS") z [...] maja 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r., określenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za pozostałe miesiące 2012 r. (II – XII), a także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 9 miesięcy 2012 r. (III oraz V – XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Spółki był obrót metalami szlachetnymi, w tym m. in. granulatem złota próby 999, stopem złota próby 585, wyrobami używanymi ze złota i srebra, wyrobami złotymi próby 585, obrót akcesoriami jubilerskimi i produkcja biżuterii. Zdaniem organu I instancji skarżąca w poszczególnych miesiącach 2012 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez podmioty (w tym firmy rodzinne): D., T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., Przetwórstwo [...], L. Spółka cywilna, M. Sp. z o. o. oraz J. Sp. z o. o. Sp.k. Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca wystawiała nadto faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów: Przetwórstwo [...], L. Spółka cywilna, C., oraz B. S. A. Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor UKS skorygował zatem dokonane przez Spółkę rozliczenie VAT za wskazane w decyzji miesiące. Zastosował nadto wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając podatek do zapłaty w łącznej kwocie 6.322.448 zł (zob. s. 223 – 230 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości przez Dyrektora UKS oraz wadliwych ustaleń faktycznych, czego konsekwencją było bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności zastosowanie wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji nie wykazał bowiem, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała fikcyjnego obrotu złotem uczestnicząc w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów ze źródeł osobowych. Nie wyjaśnił w sposób należyty okoliczności współpracy skarżącej ze spółką akcyjną B., pochopnie przyjmując, że sprzedaż na rzecz tego podmiotu nie miała miejsca, gdy podmiot ten dokonał odsprzedaży nabytego od Spółki towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ pominął także fakt, że działalność skarżącej w kontrolowanym okresie była niejednorodna (różne transakcje zarówno co do wolumenu, sposobu wykorzystania nabytego towaru, jak i miejsca w łańcuchu dostaw) co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły zatem podstawy do zastosowania wobec Spółki przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że DUKS nie był właściwy do określenia Spółce zobowiązań na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jako organ kontroli nie był do tego uprawniony. Orzekając w sprawie naruszył przepisy o właściwości miejscowej, tj. m. in. art. 9a ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "uks") w związku z art. 15 Op. Spółka wystąpiła z wnioskiem przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 20 decyzji DIS). W pierwszej kolejności, powołując się m. in. na treść art. 10 ust. 2 pkt 11 uks (dodany w wyniku nowelizacji z 25 czerwca 2010 r.) wyjaśnił, że w jego świetle GIKS nie przekroczył swoich kompetencji do wyznaczenia właściwego w sprawie organu kontroli. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. GIKS był bowiem uprawniony do udzielenia upoważnienia swojemu zastępcy do wykonywania czynności w jego imieniu (w tym do wyznaczania właściwego DUKS), które to upoważnienie nie jest doręczane stronom postępowania i nie musi także znajdować się w aktach sprawy. Jest to bowiem czynność wewnętrzna. Organ odwoławczy przyjął, że istota sporu koncentruje się wokół dwóch kwestii, tj. zasadności skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach (wystawionych na jej rzecz przez podmioty: D., T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., Przetwórstwo [...], L. Spółka cywilna, M. Sp. z o. o. oraz J. Sp. z o. o. Sp.k.) dotyczących obrotu metalami szlachetnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie czy wystawione przez skarżącą faktury VAT na rzecz podmiotów: Przetwórstwo [...], L. Spółka cywilna, C., [...] oraz B. S. A. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor IS zgodził się z Dyrektorem UKS co do tego, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, a także wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym stosowne ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS, w tym podjęte czynności sprawdzające (lub próba ich podjęcia) u wybranych kontrahentów skarżącej, zgromadzone materiały w innych postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy wobec tych podmiotów, a także wyjaśnienia prezesa Spółki J. L. (zob. s. 22 – 101 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, Spółka w kontrolowanym okresie w rzeczywistości nie realizowała transakcji gospodarczych w zakresie zakupu granulatu złota próby 999 oraz jego dalszej odsprzedaży w czystej postaci (tj. granulatu złota próby 999) lub (i) w postaci przetworzonej (tj. stopu złota próby 585). Wykazane bowiem zostało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. nie nabyła granulatu złota wykazanego w treści faktur VAT wystawionych dla niej przez D., T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. oraz J. Sp. z o. o. Sp.k. Nie dysponowała rzekomo zakupionym towarem jak właściciel. Tym samym nie mogła i nie dokonała sprzedaży tego granulatu (w czystej postaci) na rzecz firm rodzinnych: Przetwórstwo [...], L. Spółka cywilna, C., [...] oraz nie dokonała sprzedaży stopu złota próby 585 rzekomo wykonanego przez ww. firmy rodzinne z granulatu złota próby 999 na rzecz B. S. A. Kontrola wykazała bowiem, że firmy rodzinne w rzeczywistości nie zrealizowały transakcji gospodarczych w zakresie wykonania stopu złota próby 585 z powierzonego materiału granulatu złota próby 999 na rzecz spółki "L.". Podmioty, które rzekomo dokonywały dostaw złota na rzecz skarżącej faktycznie nie dysponowały wykazanym na fakturach towarem, a zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Zakwestionowane faktury otrzymane przez Spółkę, mające za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami określonymi na fakturach jako nabywca i sprzedawca. Nie dokumentują więc czynności, o których mowa w treści art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 101 – 108 zaskarżonej decyzji). Spółka oraz jej kontrahenci funkcjonowali w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że "nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy Stroną a jej dostawcami – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła". Czyli także w takiej sytuacji wystąpiły podstawy do zastosowania wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 103 i 118 zaskarżonej decyzji). Pomimo tego, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że Spółka jako "bufor" brała udział w "karuzeli podatkowej", zaś B. nie można uznać za "brokera". Odbiorcą towaru nabywanego przez B. S. A. był w 2012 r. podmiot niemiecki zwany w skrócie A.. Niemiecka administracja podatkowa nie dopatrzyła się jednak podstaw do wniosku, że A. uczestniczyła bądź uczestniczy w oszustwie podatkowym (zob. s. 105 decyzji DIS). Zdaniem Dyrektora IS skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie dochowała tzw. "dobrej wiary" (zob. s. 105 – 118 zaskarżonej decyzji). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca nie przedstawiła nadto dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć okoliczności faktyczne ustalone w rozpoznawanej sprawie. Podobnie, odnosząc się do drugiej spornej w realiach rozpoznawanej sprawy kwestii organ odwoławczy uznał, że poczynione przez Dyrektora UKS ustalenia stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka, jak wykazane zostało w sprawie, nie nabyła towarów wskazanych w treści wystawionych dla niej faktur od podmiotów ujawnionych jako ich wystawcy. Świadomie brała nadto udział w oszukańczych transakcjach swoich kontrahentów. Nie dostarczyła zatem tych towarów m. in. na rzecz B. S. A. Spółka "nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej". Wystawione przez skarżącą w 2012 r. "faktury sprzedaży , z wykazanym podatkiem łącznej kwocie 6.322.448,00 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności niedokonane. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez rzeczywistego dokonania dostawy, słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Za chybione Dyrektor IS uznał zatem zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 21 § 3 Op w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 121 zaskarżonej decyzji). Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uzupełnienia materiału dowodowego lub (i) uchylenia decyzji Dyrektora UKS (zob. s. 121 – 130 zaskarżonej decyzji), gdyż "okoliczności realizacji transakcji i współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (o przesłuchanie których wniósł pełnomocnik), tj. członków zarządu" B. S. A. (...) zostały bowiem udowodnione innymi dowodami (zob. s. 125 decyzji DIS). Podsumowując, zdaniem Dyrektora IS sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy towarów i usług, o których mowa w tych fakturach. Skarżąca nie wykazała zaś, że wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku, jak również odstąpienia od procedury zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy należało zatem zastosować przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Obie decyzje zostały nadto wydane w zgodzie z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 (zob. s. 121 – 130 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż uznał, że dokonane ustalenia faktyczne są wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 22 listopada 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji lub o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia zasadniczo oryginalna): 1) art. 9a ust. 2 oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej także jako "u.k.s.) w związku z art. 15 Op oraz art. 247 § 1 pkt 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS na podstawie art. 108 ustawy o VAT, co wykraczało poza zakres określony w upoważnieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") z 15 maja 2014 r. i tym samym prowadziło do działania Dyrektora UKS jako organu niewłaściwego miejscowo w tym zakresie; 2) art. 9a ust. 2 oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. w związku z art. 15 oraz art. 120 i art. 247 § 1 pkt 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej z uwagi na podjęcie działań w oparciu o nieskuteczne upoważnienie GIKS z 15 maja 2014 r., które zostało podpisane przez inną osobę niż GIKS, co stanowiło działanie bez podstawy prawnej w obowiązujących przepisach; 3) art. 247 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 21 § 3 Op i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na wydaniu decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota, o której mowa w tym przepisie, nie jest podatkiem od towarów i usług, a art. 21 § 3 Op nie przewiduje kompetencji organu podatkowego do wydania tego rodzaju decyzji, zaskarżona decyzja została zatem wydana bez podstawy prawnej; 4) art. 180 § 1 Op w związku z 187 § 1 i art. 194 Op w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Op oraz art. 21 § 3 Op i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu jako dowód w sprawie wydanych bez podstawy prawnej decyzji organów podatkowych, określających kwotę VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 5) art. 122 Op w związku z art. 187 i art. 191 Op polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel w realizowanych transakcjach; 6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącą faktury z tytułu sprzedaży towarów do B. S. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 127 Op przez "pozorną" zmianę stanowiska w zakresie "zidentyfikowania karuzeli podatkowej", uniemożliwiając Spółce odniesienie się do "poprawionego" uzasadnienia decyzji, które nadal odwołuje się do "zidentyfikowanej karuzeli podatkowej"; 8) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 123 Op poprzez naruszenia zasad przeprowadzania dowodów z zeznań świadków oraz poprzez naruszenie zasady bezpośredniego ich przeprowadzania, poprzez przyjęcie za dowód w sprawie szeregu zeznań, które zostały złożone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (zdarzeń), a tym sam ograniczenie uprawnień procesowych strony; 9) zasady prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op, na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w zakresie dokonanej przez skarżącą sprzedaży złota na rzecz B. S. A. na skutek odmowy przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów; 10) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Op poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji jednego "zbiorczego stanu faktycznego", w sytuacji gdy na przestrzeni roku 2012 Spółka wykonywała różne transakcje, zarówno co do wolumenu, sposobu wykorzystania nabytego towaru, jak i miejsca w łańcuchu dostaw; 11) art. 120 Op w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na stwierdzeniu przez organ kontroli, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnieniu "oszustwa" w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, a w stosunku do skarżącej oraz osób ją reprezentujących nie zostało wszczęte żadne postępowanie o charakterze karnym, ani nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie; 12) art. 180 i art. 187 Op oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia naliczonego podatku (VAT), gdy Organ nie wykazał, że dostawy złota nie zostały dokonane; 13) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez Spółkę, tj. etapach, w których Spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży; 14) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przekłamaniach organu kontroli, tj. przyjęcie, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach wykorzystanych do popełnieniu "oszustwa" w podatku od towarów i usług rozstrzyga m. in.: fakt znajomości pomiędzy kontrahentami; uczestnictwo wielu świadków w dostawach; konieczność ustalenia źródła pochodzenia towaru lub konieczność uzyskania informacji od jakiego podmiotu pochodzi towar; kwestie związane z zachowaniem dyskrecji i bezpieczeństwa; rozbieżność w wyjaśnieniach kontrahentów objawiająca się tym, że J. L. zeznał, że zalecenia były ustalane telefonicznie, a J. P., że zgodnie z umową w formie telefonicznej lub mailowej oraz fakt wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników w okresie znacznie późniejszym (np. w 2014 r.) niż okres badany. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa") Spółka wystąpiła nadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi Ministerstwa Finansów na wniosek o udzielenie informacji publicznej w przedmiocie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (załącznik nr 3). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że skarżąca faktycznie uczestniczyła w oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej), o których mowa w zaskarżonej decyzji, związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (zasadniczo) wskazanych w ich treści. Nie wykazały w szczególności podstaw do zastosowania wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Dyrektor IS stwierdza bowiem, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe przesądzenie istnienia niezgodnego z prawem mechanizmu "karuzeli" podatkowej (zob. s. 105 zaskarżonej decyzji), a z drugiej strony stwierdza, że Spółka oraz jej kontrahenci funkcjonowali "w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej" (zob. s. 115 decyzji DIS, pkt 20). Kolejna wewnętrzna sprzeczność dotyczy przyjęcia przez Dyrektora IS, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (zob. s. 121 decyzji DIS), a z drugiej strony wskazywanie na okoliczności dotyczące przywożenia do Spółki złota (zob. s. 117 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził nadto, że "nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy Stroną a jej dostawcami – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła". Pomimo tego uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec Spółki nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 103 i 118 zaskarżonej decyzji), ale także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 121 zaskarżonej decyzji). Czyli Dyrektor IS w istocie za nieistotne uznał swoje ustalenia co do tego, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że Spółka jako "bufor" brała udział w "karuzeli podatkowej", zaś B. nie można uznać za "brokera". Pominął zatem także fakt, że odbiorcą towaru nabywanego przez B. S. A. był w 2012 r. podmiot niemiecki zwany w skrócie A., odnośnie do którego niemiecka administracja podatkowa nie dopatrzyła się podstaw do wniosku, że uczestniczył bądź uczestniczy w oszustwie podatkowym (zob. s. 105 decyzji DIS). Organ podatkowy, który podejmuje ryzyko wydania w jednym akcie administracyjnym (decyzji) rozstrzygnięć wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług za kilka lub kilkanaście okresów rozliczeniowych, obowiązany jest przedstawić stosowne rozważania faktyczne i prawne w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego z osobna. Szczególnie w sytuacji, gdy wydaje odrębne rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3a Op w związku ze stosownymi przepisami art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT (określenie zobowiązania z tytułu VAT lub (i) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu), a także w związku z przepisami art. 108 ustawy o VAT. Pamiętać przy tym należy, iż ustalenia faktyczne dokonane w danej sprawie, pozwalające na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mogą okazać się niewystarczające do prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Kolejne uchybienie dotyczy zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Dyrektor IS nie wykazał, że faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów. Skoro z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, ze Spółka posiadała towary, tyle tylko, że prawdopodobnie z innych źródeł od tych, na które wskazywała, to nie można wykluczyć, że wystawione przez nią faktury VAT (wszystkie lub tylko część) jednak odzwierciedlają rzeczywistość. W tej sytuacji za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać odstąpienie od przeprowadzenia stosownych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych, na podstawie wniosków dowodowych skarżącej. Kwestia źródła pochodzenia towarów, które skarżąca ewentualnie posiadała, a następnie sprzedała podmiotom ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT jako ich odbiorcy, nie ma istotnego znaczenia w świetle normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zauważyć należy, że Dyrektor IS nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami skarżącej. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie skarżącej zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko wystąpienie obu tych przesłanek łącznie otwiera właściwemu organowi podatkowemu możliwość realizacji obowiązków przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C – 138/12, LEX/el. 2013), w świetle których stosując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15; wyrok dostępny w bazie LEX nr 2303223 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA", a także przywołane w tym wyroku poglądy z orzecznictwa TSUE oraz NSA). W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur VAT, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawa do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter swego rodzaju sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotu zajmującego się tego typu praktykami (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., dostępny w bazie LEX nr 2314508 oraz w CBOSA). Pomimo tego, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa porównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (zob. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, przywołany w wyroku WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1019/15; CBOSA). Kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zatem zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa. Właściwy organ podatkowy, w realiach niniejszej sprawy Dyrektor UKS, poprzez wydanie stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określa wysokość zobowiązania podatkowego, tj. konkretyzuje kwotę do zapłaty, jeżeli wystąpią okoliczności powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Obowiązujące przepisy nie przewidują konieczności złożenia stosownej deklaracji podatkowej w celu ujawnienia należnej kwoty do zapłaty. Zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op, jest zatem wystawienie faktury, w której wykazano kwotę podatku. 6. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi tylko w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Działając na podstawie art. 134 § 1 uppsa Sąd dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IS art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Uchybienia te skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji. Za chybione Sąd uznał zaś pozostałe zarzuty skargi. Dyrektor UKS w K. nie naruszył przepisów o właściwości organu podatkowego przyjmując, że w świetle treści upoważnienia do kontroli jest on organem właściwym także do wydania decyzji określającej kwotę do zapłaty jako zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym mowa wyżej. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16 (ONSAiWSA 2017/4/57, LEX nr 2237327, ZNSA 2017/4/135-138, CBOSA) przyjąć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z art. 1 uks, udzielić wskazanej z imienia i nazwiska osobie (np. Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli) stosownego upoważnienia do wyznaczenia Dyrektora UKS w K. jako organu podatkowego właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową tego Dyrektora UKS, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 uks. Dyrektor UKS w K. był zatem upoważniony zarówno do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jak i wydania stosownej decyzji, także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającej stronie skarżącej kwotę podatku do zapłaty, jako zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla innych podmiotów (w tym dla kontrahentów skarżącej), zasadnie zostały uznane za dowód w sprawie niniejszej. Z uwagi na wewnętrzne sprzeczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o których mowa wyżej (zob. pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku), Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej ustalenia, iż Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Za zasadne Sąd uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w części związanej z odstąpieniem przez Dyrektora IS od przeprowadzenia stosownych dowodów wskazanych przez skarżącą lub (i) innych, w szczególności ze źródeł osobowych, celem ustalenia, czy Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz kontrahentów ujawnionych w treści wystawionych przez nią faktur, kwestionowanych przez organy podatkowe. Dowody przeprowadzone w innych postępowaniach (karnych i podatkowych), w świetle art. 180 § 1 Op mogą zostać wykorzystane jako dowód także w realiach niniejszej sprawy. Częściowo zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Op, jednak zasadniczo uchybienie Dyrektora IS należy traktować w kategoriach naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Pozostałe zarzuty procesowe skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Sąd nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi Ministerstwa Finansów (załącznik nr 3). Przeprowadzenie tego dowodu okazało się zbędne, gdyż w niniejszej sprawie nie występują istotne wątpliwości uniemożliwiające lub ograniczające możliwość wydania przez Sąd wyroku. Za chybiony Sąd uznał wniosek skargi o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, gdyż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Op. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że możliwe jest wydanie stosownego rozstrzygnięcia, o którym mowa w przepisach art. 233 § 1 Op, przez organ odwoławczy samodzielnie lub z pomocą organu I instancji, który wydał decyzję, zgodnie z art. 229 Op. Bez wątpienia występują w niniejszej sprawie przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego (wymiarowego) w części dotyczącej zastosowania przez Dyrektora UKS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Kwestia możliwości wydania przez organ odwoławczy stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga zaś dokonania odrębnych rozważań oraz czynności, w związku z tymi uchybieniami, o których mowa wyżej (pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia wyroku). Należy bowiem ustalić, czy skarżąca faktycznie nabyła towary, które następnie sprzedawała. Skoro Dyrektor IS nie dokonał w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 Op w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż ewentualne wszczęcie stosownego postępowania karnego (dochodzenia) w sprawie ewentualnych nadużyć związanych z VAT lub (i) przeciwko określonym osobom biorącym udział w nadużyciach (oszustwach) podatkowych, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mogą wywierać dowody zebrane lub (i) wytworzone w toku postępowania karnego. Żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera zatem podnoszona przez Spółkę okoliczność, dotycząca odstąpienia przez organy ścigania od wszczęcia stosownego postępowania karnego (o charakterze karnym), do dnia sporządzenia skargi. Pojęcie oszustwa podatkowego jest powszechnie stosowane w orzecznictwie i w piśmiennictwie dotyczącym nadużyć lub (i) przestępstw związanych z rozliczeniami z tytułu VAT. Fakt, że pojęcie to nie zostało dotychczas zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego nie oznacza, że za niedopuszczalne należy uznać używanie tego pojęcia przez organy podatkowe i sądy. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy obowiązany będzie dokonać stosownych ustaleń faktycznych w celu rozstrzygnięcia sprawy w sposób uwzględniający specyfikę przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O ile w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT kwestia źródła pochodzenia towaru ewentualnie nabytego przez Spółkę może mieć istotne znaczenie, o tyle w przypadku dokonania przez Spółkę dostawy towarów, o których mowa w wystawionych przez nią fakturach, na rzecz podmiotów wskazanych w treści tych faktur, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej skarżącej kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tylko z tej przyczyny, że Spółka nabyła towary z nieujawnionego (nielegalnego) źródła. W realiach niniejszej sprawy należy zatem ustalić, czy skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci, dysponowali towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury. Należy przy tym podjąć stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia w sposób racjonalny podstaw prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty powiązane rodzinnie lub (i) w inny sposób. Obowiązkiem organu jest podjęcie stosownej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Jeżeli organy podatkowe nie są w stanie uprawdopodobnić, że obiektywnie rzecz biorąc istnieje obawa narażenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa na uszczuplenie w wyniku niedozwolonych praktyk podejmowanych przez nieuczciwych przedsiębiorców, to przedmiotem zainteresowania organów tylko wyjątkowo (w uzasadnionych przypadkach) może być kwestia sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, w tym powiązanych rodzinnie czy też towarzysko lub w inny sposób. Organy nie mogą wymagać od przedsiębiorców podejmowania działań, których wynikiem byłaby likwidacja działalności gospodarczej. Tego rodzaju konsekwencje mogą zaś dotykać osoby, które ujawniają swoim odbiorcom źródła dostaw towarów. Aktywizację zawodową członków rodziny należy zaś oceniać ze wszech miar pozytywnie. Z drugiej strony, ryzyko związane z doborem kontrahentów obciąża przedsiębiorcę, który w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT winien wykazać racjonalność swoich działań, celem uniknięcia negatywnych dla niego konsekwencji związanych z działaniami jego kontrahentów. Ocena wyjaśnień (zeznań) podatnika należy do organu podatkowego, której należy dokonać w powiązaniu z innymi dowodami, w ramach zakreślonych normą prawną wynikającą z art. 191 Op. Dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy nie tylko zebrać, ale także wskazać ich umiejscowienie w aktach podatkowych z podaniem numeru tomu i karty. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś ponowne rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie, a nie tylko kontrola instancyjna rozstrzygnięcia organu I instancji. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ I instancji dokonuje ustaleń faktycznych, które podatnik skutecznie obala. Szczególnie w takich sytuacjach obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego celem jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor IS nie wyciągnął stosownych wniosków ze skutecznego podważenia założenia przyjętego przez organ I instancji o istnieniu karuzeli podatkowej z udziałem skarżącej i głównego odbiorcy jej towarów (B. S. A.). Opisywanie przebiegu postępowania w uzasadnieniu decyzji winno zaś służyć rozstrzygnięciu sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu decyzji brak jest stosownych wniosków związanych z zastosowaniem konkretnych przepisów prawa materialnego w realiach danej sprawy, to szczegółowe opisywanie przebiegu postępowania oraz cytowanie przepisów i poglądów z orzecznictwa czy też piśmiennictwa może tylko zaciemniać obraz danej sprawy, która zawsze ma charakter indywidualny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej w 2012 r. przez: M. Sp. z o. o. (zob. s. 23 – 43 zaskarżonej decyzji), T. Sp. z o. o. (zob. s. 43 – 66 decyzji DIS) oraz P. Sp. z o. o. (zob. s. 66 – 79 decyzji DIS). Wskazały nadto okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowania podatkowego celem ustalenia, czy Spółka rzeczywiście nabyła w 2012 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur wystawionych dla niej przez J. Sp. z o. o. (zob. s. 79 – 81 decyzji DIS) i D. (zob. s. 81 – 87 decyzji DIS). Wykazał, że M. D. nie kupowała żadnych towarów (złota) od T. K., który zeznał, że jej nie zna i nie dokonywał z nią żadnych transakcji. Dyrektor IS nie wykazał jednak w sposób pozbawiony wątpliwości, że J. Sp. z o. o. oraz M. D. nie dokonywali dostawy towarów na rzecz skarżącej, tyle tylko, że towary te pochodziły z innych źródeł od tych, które zostały ujawnione w dokumentacji podatkowej dwóch ostatnio wymienionych podmiotów. W tym miejscu wskazać należy, że Dyrektor IS nie ocenił wiarygodności zeznań (wyjaśnień) osób reprezentujących te podmioty. Z drugiej strony zauważyć należy, że skarżąca nie wykazała, iż faktycznie nabywała w 2012 r. towary i usługi od podmiotów wymienionych wyżej. To zaś może oznaczał, że skarżąca w 2012 r. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści faktur wystawionych dla niej przez J. Sp. z o. o. i D.. Jednak organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca nie nabywała (nie mogła nabywać) towarów z innych źródeł, które następnie sprzedawała osobom wymienionym w treści wystawianych przez nią faktur. Dyrektor IS nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mogłaby osiągnąć skarżąca w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur. Nie wykazał, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w 2012 r. Nie wykazał, że w wyniku działalności skarżącej dochody podatkowe Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie. Wątpliwości dotyczące rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie nie świadczą zdaniem Sądu o tym, że pomiędzy tymi podmiotami nie były dokonywane żadne transakcje (dostawy towarów i usług). Dyrektor IS nie wykazał nadto, że skarżąca nie dokonywała w 2012 r. dostaw towarów (złota) na rzecz B. S. A. wbrew temu, co wynika z wyjaśnień pracowników tej Spółki, z pisemnej umowy o współpracy, a także z płatności dokonywanych w formie przelewów bankowych. Pomimo tego, że Dyrektor IS dopuszczał możliwość nabywania przez Spółkę towarów (złota), które następnie sprzedawała na rzecz podmiotów ujawnionych w treści wystawionych przez nią faktur (zob. s. 101, 110, 117 i 121 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy skarżąca nabywała towar z nieujawnionych źródeł, który był następnie przedmiotem dostaw. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 uppsa w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 1, art. 209 uppsa oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania (71.445 zł zamiast 75.655 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty i wnioski skargi okazały się tylko częściowo zasadne. Za chybione Sąd uznał najdalej idące zarzuty oraz wnioski skargi, dotyczące rzekomego wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Za chybione Sąd uznał także co do zasady zarzuty materialnoprawne skargi. Nie sposób nadto wykluczyć możliwości wydania przez organ odwoławczy kolejnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącej kwotę 68.438 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz 2.990 zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, czyli około 41,5% kwoty, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (w sumie 71.445 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności, dotyczące trafności zarzutów oraz wniosków skargi.