III SA/Wa 389/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr: [...].; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 9 kwietnia 2015 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Pismem z 21 listopada 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. ze wskazaniem jej numeru: UKS [...]. Wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania ze wskazaniem tego samego numeru. 2. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r., numer UKS [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r., nr [...]. 3. Kolejnym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2013 r. 4. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie jako "O.p.", przez nieuzasadniony brak rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] września 2014 r. nr [...]. Zdaniem Spółki opisanie we wniosku z 21 listopada 2014 r. jego przedmiotu nie budzi wątpliwości co do tego, że jest nim decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. 5. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że wniosek z 21 listopada 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczył decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. ze wskazaniem jej numeru: UKS [...]. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zobowiązany był do jego rozpatrzenia zgodnie z jego treścią i słusznie uznał, że decyzja ta nie była decyzją ostateczną, ponieważ w ustawowym terminie Spółka wniosła od niej odwołanie, natomiast warunkiem wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 O.p. jest, by decyzja miała taki charakter. Organ wskazał również na fakt odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowieniu zarzucając mu naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., przez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy uzasadniające uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy: - zaskarżone postanowienie - wbrew treści żądania Spółki zawartego we wniosku z 21 listopada 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji - nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wstrzymania jej wykonania w całości; - Spółka spełniła wszystkie wymogi formalne wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., a żądanie Skarżącej zawarte we wniosku było w pełni uzasadnione; - nadal toczy się - powiązane z niniejszym postępowaniem - postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji; - dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji i dopiero po ewentualnym stwierdzeniu w toku tego postępowania braku możliwości przyjęcia zabezpieczenia mogłoby być możliwe wydanie przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/WA 1284/15, oddalił skargę Skarżącej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu i przyjął, że z wniosku Skarżącej z "dnia 23.12.2013 r." wynika wprost, iż żądanie wstrzymania wykonania dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r., numer [...]. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobligowany był do jego rozpatrzenia zgodnie z zawartym w nim żądaniem na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Dalej Sąd zwrócił uwagę na to, że postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. Podkreślił, że decyzja objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania nie była decyzją ostateczną, ponieważ na skutek odwołania Spółki została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. i tylko ęten akt organu odwoławczego jako decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania mogła podlegać wstrzymaniu wykonania, a nie decyzja organu pierwszej instancji". 2.3. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1674/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęte przez organ i zaakceptowane przez Sąd założenie, że wniosek z 21 listopada 2014 r. miał za przedmiot decyzję pierwszo-instancyjną narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prawdą jest, że w tytule wniosku (podania w myśl art. 168 § 1 O.p.) wskazana jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r., nr [...], ale nie można nie zauważyć, że w jego uzasadnieniu wymieniona jest utrzymująca ją w mocy decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r., nr [...]. Intencja Spółki przedstawiona w tym wniosku, jeśli czytać go całościowo, jest jasna - wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organ prawidłowo odczytał treść wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, adresując go tylko do decyzji organu pierwszej instancji. Sporne jest też, czy organ rozstrzygał sprawę odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ błędnie ocenił, że wniosek dotyczy nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek wskazuje, że obejmuje ostateczną decyzję w sprawie wymiaru podatku i tak należało go rozpoznać. Postanowienie nie zawiera uzasadnienia wskazującego na powody odmowy wstrzymania wykonania decyzji. 6. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku. Zgodnie z brzmieniem art. 239f § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Treść cytowanego przepisu wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że instytucja wstrzymania wykonania dotyczy tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych. Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji jest uprzednie przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. 6.2. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Przepis art. 210 § 4 O.p., który na mocy art. 219 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. "Jeżeli organ podatkowy dowodzi, że dane zdarzenie nie miało miejsca i jednocześnie zakłada, że miało miejsce, uzasadnienie decyzji (odpowiednio – postanowienia) nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji". Taki pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"); jakkolwiek pogląd ten odnosi się do decyzji, to jednak zachowuje aktualność (w związku z art. 218 O.p.) także w stosunku do postanowień, na które służy prawo wniesienia zażalenia. Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 7. 1. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w badanej sprawie wyroku z 27 listopada 2018 r., I FSK 1674/16 stwierdził, że: "Prawdą jest, że w tytule wniosku (podania w myśl art. 168 § 1 O.p.) wskazana jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r., nr [...], ale nie można nie zauważyć, że w jego uzasadnieniu wymieniona jest utrzymująca ją w mocy decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r., nr [...]. Intencja Spółki przedstawiona w tym wniosku, jeśli czytać go całościowo, jest jasna – wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał też o zasadzie podtrzymywanej w orzecznictwie NSA od lat, że tytuł, nazwa podania nie przesądza o jego kwalifikacji. Już w wyroku z 2 marca 1987 r., sygn. akt III SA 92/87, NSA stwierdził, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie jego tytułu. Wówczas, gdy treść podania może budzić wątpliwości co do intencji wnoszącego, obowiązkiem organu jest wezwanie go do sprecyzowania żądania (patrz wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1398/14). 7.2. W realiach sprawy organy błędnie odczytały treść wniosku z 21 listopada 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji, adresując go jedynie do decyzji organu pierwszej instancji, co ukierunkowało organy na wytykanie Skarżącej wady polegającej na żądaniu wstrzymania decyzji nieostatecznej, zaskarżonej przecież odwołaniem, a więc niepoddającej się procedurze wstrzymania wykonania na podstawie art. 239f O.p. (co potwierdza też wyrok NSA wydany w tej sprawie). Jak stwierdził NSA w wyroku wydanym w tej sprawie: "Organ, mając możliwość poprowadzenia postępowania wszczętego na wniosek strony w dwóch kierunkach, od razu wybrał ten, który z definicji wykluczał uwzględnienie wniosku. Jest to działanie ewidentnie naruszające art. 121 Ordynacji podatkowej (...)". Sąd ponownie orzekający w tej sprawie, niezależnie od formalnego związania oceną prawną przez art. 190 P.p.s.a., w pełni podziela stanowisko NSA. Dodać też należy, że organ kierując się zasadą zaufania, a mając wątpliwości co do tego jaka decyzja jest objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji mógł i powinien zwrócić się do Strony o sprecyzowanie wniosku, czego jednak nie zrobił. 7.3. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 O.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. 8. Uzasadniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie go poprzedzającego organy skoncentrowały się na wykazywaniu, że wniosek dotyczy decyzji nieostatecznej, a skoro tak, to nie można go rozpatrywać. Błędne odczytanie treści wniosku co do decyzji nim objętej przesłoniło organom rozważanie zasadności wniosku. W zaskarżonym postanowieniu zawarto co prawda informację, że: "Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013 r. nr [...]". Jest to jednak tylko stwierdzenie faktu. Organ zaniedbał jednak przełożenia tego stwierdzenia na uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności organ nie wykazał, czy i w jakim stopniu uznaje to za przesłankę negatywną wstrzymania wykonania decyzji. Nie wyjaśniono też Stronie, jakie relacje ma postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oraz postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i, czy fakt odmowy (nieostatecznej) odmowy przyjęcia zabezpieczenia stanowi przeszkodę w rozstrzyganiu sprawy wstrzymania wykonania decyzji. W treści skargi słusznie zarzucono brak merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie wie jak organ zapatruje się na powyższe kwestie, bo w brakuje w postanowieniu uzasadnienia prawnego w tej materii. Nie będąc związany zarzutami skargi Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza też art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p., a naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy, bo jak wskazuje treść skargi, Strona po lekturze uzasadnienia postanowienia przyjmuje, że spór toczy się w kwestii ustalenia, której decyzji dotyczy wniosek o wstrzymanie wykonania z 21 listopada 2014 r. Strona uważa więc, że wszystkie wymogi stawiane przez art. 239f § 1 pkt 1 O.p. zostały przez nią spełnione. 9. Mając na względzie powyższe, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Jednocześnie stwierdzając, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera te same wady co postanowienie zaskarżone uchylone je na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd wie z urzędu, że tutejszy Sąd wyrokiem z 24 maja 2018 r., III SA/Wa 961/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...]. Wyrok ten jest prawomocny. Tym samym uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania wskazanej decyzji, skoro nie ma jej w obrocie prawnym. To prowadzi do umorzenia postepowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. 10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).