III SA/Wa 3900/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim- Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi D.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania związanych z określeniem wartości rynkowej nieruchomości oddala skargę D.S. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowienie z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie określenia wartości nieruchomości położonej w W., dzielnicy [...] w wysokości 3 690 zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: D. i J.S. (dalej także jako: "Podatnicy") w dniu 2 czerwca 2011 r. aktem notarialnym Rep. [...] nabyli, do majątku objętego wspólnością ustawową, nieruchomość położoną w W. dzielnicy [...] przy ulicy [...] i ulicy [...], w rejonie ulicy [...] i ulicy [...], obejmującą działki ewidencyjne nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] - z obrębu [...], o łącznym obszarze 2447 m2, objętą księgą wieczystą KW nr [...] oraz udział wynoszący 1/3 część we współwłasności nieruchomości położonej w W. dzielnicy [...] przy ulicy [...] i ulicy [...], obejmującej działki ewidencyjne nr [...], nr [...] oraz nr [...] - z obrębu [...], o łącznym obszarze 1285 m2, za łączną cenę 10.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") w toku czynności sprawdzających uznał, że wartość przedmiotowych nieruchomości określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania w sprawie obowiązku podatkowego, w związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży. Następnie, w toku prowadzonego postępowania wezwał Strony do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości do kwoty 224 250 zł. NUS w związku z brakiem ze strony nabywców odpowiedzi na wezwanie do zmiany wartości nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który oszacował wartość nieruchomości na kwotę 45 600 zł. Organ I instancji, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nieruchomości określoną z uwzględnieniem opinii powołanego biegłego, decyzją z dnia 21 października 2016 r., określił solidarnie Skarżącemu i J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 912 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. obciążył solidarnie nabywców kosztami postępowania w wysokości 3.690 zł z tytułu wyceny przez biegłego rzeczoznawcę przedmiotowej nieruchomości. Skarżący w zażaleniu od powyższego postanwoienia zarzucił m.in.: 1) naruszenie przepisów art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez zaliczenie do kosztów postępowania kosztów sporządzenia opinii (operatu szacunkowego) przez biegłego, w sytuacji, gdy jego powołanie było nieuzasadnione (przedwczesne na danym etapie postępowania); 2) z tzw. ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1, naruszenie przepisów art. 269 w zw. z art. 265 § 1 pkt 3 O.p. (ustalenie wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu szacunkowego). Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaznaczył, że akta sprawy nie zawierały (poza fakturą) żadnych innych dowodów, ewentualnie wyjaśnień biegłego co do nakładów i poświęconego czasu na wykonanie operatu, w oparciu o które można byłoby zweryfikować, czy ustalona wysokość kosztów postępowania (za wynagrodzenie biegłego), którymi zostali obciążeni podatnicy, jest zgodna z mającymi zastosowanie przy ustalaniu tych kosztów, przepisami ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 623 ze zm.). NUS rozpatrując ponownie sprawę w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania wezwał rzeczoznawcę majątkowego J.B. do dostarczenia dowodów, tj. karty pracy, kalkulacji dokonanej wyceny czy też innego rodzaju dokumentów i wyjaśnień, co do nakładów i poświęconego czasu na wykonanie operatu. Z karty pracy przedłożonej przez rzeczoznawcę wynikało, że operat szacunkowy został sporządzony w ciągu 90 godzin, stawka godzinowa została określona w kwocie 31,97 zł, natomiast kwota bazowa wyniosła 1.766,46 zł. NUS po analizie dokumentów przedstawionych przez biegłego rzeczoznawcę (karta pracy biegłego i oświadczenie) stwierdził, że wysokość kosztów wskazana przez biegłego rzeczoznawcę w fakturze nr [...] z dnia 2 września 2016 r. jest zgodna z mającymi zastosowanie przy ustalaniu tych kosztów przepisami ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. obciążył solidarnie Podatników kosztami postępowania w wysokości 3.690 zł z tytułu wyceny przez biegłego rzeczoznawcą przedmiotowej nieruchomości. Skarżący zażaleniem z 8 lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia, zarzucił naruszenie art. 269 § 1 w związku art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz z związku z art. 89 ustawy o kosztach sadowych w sprawach cywilnych, tj.: nieprawidłowe ustalenie wynagrodzenia biegłego za sporządzenie opinii oraz nieprawidłowe ustalenie wydatków związanych ze sporządzeniem opinii. W jego ocenie faktura VAT [...] z dnia 2 września 2016 r. została wystawiona przez biegłego na podstawie postanowienia o powołaniu biegłego nr [...], zlecenia organu podatkowego z dnia 3 sierpnia 2016 r., oferty biegłego na wykonanie wyceny z dnia 21 czerwca 2016 r., a nie na podstawie karty pracy. Zdaniem Skarżącego, biegły kartę pracy "dorobił" post factum, dopasowując w niej odpowiednio liczbę godzin rzekomo poświęconych na sporządzenie wyceny oraz dodając koszty dodatkowe. DIAS postanowieniem z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że w myśl art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Ponadto organ zaznaczył, że sposób postępowania i procedura powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego wynika z zarządzeń, regulaminów i instrukcji wewnętrznych Izby Administracji Skarbowej. Organ podatkowy jako jednostka budżetowa nie może zrealizować żadnego zamówienia, zanim nie będzie posiadał zabezpieczonych środków na ten cel. DIAS podkreślił zarazem, że w myśl art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Według ust. 2 przywołanego artykułu wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o kosztach sądowych wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Natomiast według art. 89 ust. 5 Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz taryfy zryczałtowane, o których mowa w ust. 3 mając na uwadze nakład pracy i kwalifikacje biegłego oraz poziom wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię, a także sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Z kolei zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518 ze zm.) stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwana dalej "stawką" wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwana dalej "kwotą bazową". Natomiast zgodnie z ustawą budżetową na rok 2016 z dnia 25 lutego 2016 r. kwota bazowa dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe ustalona została w wysokości 1766,46 zł. DIAS mając powyższe na uwadze za zgodną z obowiązującymi przepisami uznał stawkę godzinową wskazaną przez biegłego. W jego przekonaniu nie można stwierdzić, iż wynikający z dostarczonej (a nie "dorobionej" jak sugeruje Skarżący) przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 10 kwietnia 2017 r. analizy karty pracy, która wskazuje, iż poświęcił on 90 godzin na wykonanie wyceny jest nakładem pracy wygórowanym, a co za tym idzie by biegły na poszczególne czynności związane z wykonaniem operatu szacunkowego potrzebował mniej czasu. Według organu odwoławczego przedmiotowy operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie, biegły dokonał wyboru oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz z przepisami u.p.c.c., a także ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczególnych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego wskazuje na prawidłowość sporządzonej wyceny oraz dokonanie jej właściwą metodą porównawczą. Ponadto w sytuacji, gdy operat szacunkowy został przyjęty jako dowód w sprawie, czego Strona nie kwestionowała, organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o kosztach postępowania zgodnie z art. 269 § 1 O.p. Strona we wskazanej na wstępie skardze wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, iż wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 220 § 2 O.p. polegające na nierozpatrzeniu przez DIAS zażalenia w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych przez biegłego na sporządzenie opinii, 2) art. 269 § 1 w związku art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz z związku z art. 89 ustawy o kosztach sadowych w sprawach cywilnych poprzez nieprawidłowe ustalenie wynagrodzenia biegłego za sporządzenie opinii. Skarżący uzasadniając zarzuty podkreślił, że koszty postępowania zostały określone na podstawie faktury VAT z 2 września 2016 r., a dopiero później została sporządzona "Karta pracy biegłego", w której biegły dopasował jej poszczególne pozycje do kwoty wpisanej na fakturze, a jak wskazywał w zażaleniu faktura powinna być wystawiona na podstawie "karty pracy" dopiero po zweryfikowaniu tej "Karty" przez organ podatkowy, a nie w odwrotnej kolejności. W przekonaniu Strony po upływie tak długiego czasu od sporządzenia wyceny, nie ma możliwości zapamiętania z dokładnością do jednej godziny czasu poświęconego na jej wykonanie. Tym samym uznał, iż dane podane przez biegłego zostały w tym zakresie przez niego zmyślone ("dopasowane"), a więc są nieprawdziwe i niezgodne ze stanem faktycznym. W dalszej części za nieprawdziwe uznał, iż organ podatkowy wybrał tańszą ofertę z dwóch, które otrzymał, gdyż druga oferta T.S. jest "ofertą widmo" bez prezentaty, z zeskanowaną pieczątką i podpisem, a także nie przeszła przez kancelarię Urzędu Skarbowego. Końcowo zarzucił organowi odwoławczemu brak odniesienia się do jego szczegółowych zarzutów dotyczących poszczególnych pozycji z karty pracy i przemilczenie kwestionowanej liczby godzin, którą rzekomo biegły poświęcił na oględziny nieruchomości. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 roku, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 roku w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie określenia wartości nieruchomości w wysokości 3 690 złotych oraz obciążenia nimi solidarnie Skarżącego i jego żonę, panią J.S. Ocena sprawy nie może wykraczać poza zasadność obciążenia Skarżącego i jego żony kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że wartość nabytych przez nich do majątku objętego wspólnością ustawową nieruchomości była zaniżona. W postępowaniu dotyczącym ponoszenia kosztów postępowania Sąd bada bowiem wyłącznie kwestię dotyczącą prawidłowości postępowania organu w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Kwestia obciążenia strony postępowania kosztami biegłego, w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sprawą uznaniową organu i wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię reguluje Rozdział 23, Działu IV O.p, w przepisach od art. 264 do art. 271. Zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa albo określona jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 O.p. określa natomiast, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m. in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Zauważyć należy, że wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 O.p. nie jest wyliczeniem pełnym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały, w szczególności w postępowaniu - na wniosek, czy z urzędu. Jednocześnie podkreślić należy, że od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Niewątpliwie za odrębny przepis należy uznać regulację z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., umożliwiającą obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Ponadto stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. przepisu jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 u.p.c.c., mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Wydane na podstawie art. 269 O.p. postanowienie o kosztach postępowania jest przy tym odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania, jak i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mają bowiem odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. Ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy, posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. W sytuacji zatem, gdy Skarżący wraz z żoną odmówili podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, w związku z wystosowanymi do nich w dniu 23 maja 2016 roku wezwaniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobligowany był, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. do powołania biegłego, co też uczynił postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 roku. Nadto zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wybrał ofertę tańszą, gdyż na etapie zgłaszania zapotrzebowania na środki celem pokrycia kosztów opinii zwrócił się nie tylko do rzeczoznawcy J.B., ale również do rzeczoznawcy T.S., która zaoferowała wykonanie usług będących przedmiotem zamówienia za cenę 4 305 złotych brutto. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, brak jest przy tym podstaw do przyjęcia za zasadną supozycji Skarżącego o celowym umieszczeniu wspomnianej wyceny rzeczoznawcy T.S., wyłącznie w celu wykazania zasadności wyboru oferty J.B., jako atrakcyjniejszej cenowo. Mając z kolei na uwadze fakt, że wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego J.B., wyznaczonego przez organ podatkowy różniła się o 33 % od wartość wskazanej przez Podatników, stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 4 u.p.c.c. zobowiązani byli do poniesienia kosztów przedmiotowej wyceny. Zatem w sprawie poza sporem pozostaje fakt, że z uwagi na rozbieżność w zakresie wyceny przedmiotowej nieruchomości został powołany biegły oraz, że jego opinia została wykorzystana w postępowaniu (ujęta jest w treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 21 października 2016 roku), a ustalona w tej opinii wartość wynosząca 45 600 złotych przekraczała 33% wartości wyrażonej w cenie nabycia nieruchomości, określonej na 10 000 złotych. Rzeczoznawca majątkowy J.B. w sporządzonym na zlecenie organu podatkowego operacie szacunkowym z dnia 30 sierpnia 2016 r. określił wartość rynkową nieruchomości gruntowych niezabudowanych, według stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia tj. na dzień 2 czerwca 2011 r. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby sporządzony na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. operat szacunkowy obciążony był jakąkolwiek wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Podatników nieruchomości. W sytuacji, gdy zachowany został właściwy tryb ustalania wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej z udziałem biegłego, podstawą uchylenia postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego może być jedynie stwierdzenie, iż dowód został przeprowadzony wadliwie, a wady te są istotne i nie nadają się do usunięcia. Organ zasadnie uznał także prawidłowość sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego J.B. wyceny, z uwagi na dokonanie jej właściwą metodą porównawczą. Co prawda nie poddał szczegółowej ocenie powyższej kwestii w kontekście zastosowania przez biegłego odpowiednich regulacji, jednakże analiza zapisów operatu szacunkowego bezsprzecznie potwierdza odpowiednie zastosowanie przy wycenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej, podejścia porównawczego, co odpowiada § 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Prawidłowo zatem organ podatkowy, biorąc pod uwagę różnicę w wartości szacowanej nieruchomości obciążył Podatników kosztami opinii, którą sporządził powołany w toku prowadzonego postępowania biegły rzeczoznawca. Jak już powyżej wspomniano, podstawę prawną zakwalifikowania należności przysługujących biegłym za sporządzoną opinię do kosztów postępowania stanowi art. 265 § 1 O.p. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu do kosztów postępowania zalicza się między innymi należności biegłych ustalone na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, z późn. zm.). Na podstawie art. 89 ust. 1-3 powoływanej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, biegłemu powołanemu przez sąd, a w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. W myśl § 2, obowiązującego w dacie sporządzenia operatu przez biegłego rzeczoznawcę J.B., rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518) stawka wynagrodzenia biegłych za każdą rozpoczętą godzinę pracy, wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej. W razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub funkcję rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat (§ 4). Wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia (§ 8). W niniejszej sprawie autor operatu szacunkowego przedłożył kartę pracy biegłego wraz ze stosownym oświadczeniem dotyczącym poniesionych wydatków, niezbędnych dla wydania opinii, wskazując konkretne czynności wraz z liczbą poświęconych na ich wykonanie godzin oraz koszty. Organ poddał z kolei, uwzględniając dane podane w karcie pracy biegłego, prawidłowej weryfikacji wysokość kosztów jego wynagrodzenia, uwzględniając nakład pracy powołanego biegłego, tj. poświęcony czas, ze wskazaniem przyjętej "stawki" (w kwocie 31,97 złotych), o której mowa w § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 518), a także kwoty bazowej (1 766, 46 złotych). Sąd nie znajduje przy tym podstaw do zakwestionowania tej stawki a szczegółowy wykaz godzin pracy poświęconych na poszczególne czynności przy opracowywaniu opinii również nie budzi zastrzeżeń Sądu, biorąc pod uwagę zakres opinii i konieczność prawidłowego sposobu jej opracowania, uwzględniającej odpowiednio szeroki dobór materiału porównawczego, wyczerpujące przedstawienie przeprowadzonych operacji szacunkowych oraz jednoznacznie sformułowane konkluzje. Operat szacunkowy zawiera (poza załącznikami) 36 stron, obejmujących poza szczegółową wyceną poszczególnych nieruchomości, zobrazowanych na wydrukach fotografii, dane o stanie nieruchomości, ich przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego, analizę rynku oraz omówienie metody wyceny. Zatem w celu sporządzania ww. operatu, biegły w przedmiotowej sprawie, oprócz zapoznania się z aktami, przeprowadził wizję lokalną 7 działek (co w oczywisty sposób generowało chociażby wyszczegółowione przez niego koszty dojazdów), czy też musiał pozyskać odpowiednią dokumentację geodezyjną. Warto przytoczyć w tym miejscu rozważania, które podziela również Sąd w niniejszej sprawie, wskazane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 671/16 (dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - "nie ma sposobu na dokładne obliczenie ilości czasu (co do godziny) przy uwzględnieniu jako zmiennych: 1) czynności koniecznych dla wykonania określonej pracy i 2) szybkości rozumowania (wyciągania wniosków) oraz działania przez daną osobę. Nie wszyscy, aby wykonać określoną pracę, będą działać identyczne (do jednego wyniku można dojść na różne sposoby) i nie wszystkie uznają daną czynność za konieczną. Nie można również w żaden sposób określić czasu, w jakim dana osoba powinna dojść do konkretnych i prawidłowych wniosków. Ocena kwalifikacji biegłych nie polega na porównaniu ich szybkości rozumowania i działania, tylko na umiejętności wyciągania prawidłowych wniosków, w określonym celu, przy uwzględnieniu posiadanych przez nich danych i/ lub danych przez nich uzyskanych". Tym samym za niezasadny należało uznać, podniesiony jeszcze w zażaleniu od postanowienia organu I instancji i powtórzony w skardze, zarzut dotyczący zawyżenia przez biegłego czasu poświęconego na podjęte przez niego czynności, z uwagi na własne doświadczenie zawodowe samego Skarżącego oraz następczego dopasowania godzin przez biegłego do czynności już po wystawieniu faktury. Oczywistym jest, zdaniem Sądu, że ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym. Nie istnieje bowiem żadna obiektywna miara, a tym bardziej przepis prawa, który przewidywałby możliwość przeznaczenia sztywnego okresu czasu na wykonanie danej czynności. Zależy to od szeregu czynników, spośród których niebagatelne znaczenie mają organizacja pracy, możliwości percepcyjne biegłego oraz stopień trudności danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1666/15, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, wyjaśniając, z jakiego powodu uznał, że postanowienie organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Mając powyższe argumenty na uwadze, Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.