III SA/Wa 3901/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej J. D. (dalej: Strona, Skarżąca) wykonuje działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia restauracji i innych placówek gastronomicznych na podstawie umów franczyzowych zawartych z M. Polska sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Franczyzodawca). Na podstawie imiennego upoważnienia z 5 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową obejmującą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do września 2013 r. Kontrola została wszczęta w następstwie złożenia przez Stronę 30 stycznia 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za wspomniane okresy, w których Skarżąca wykazała wyższe kwoty zwrotów bezpośrednich oraz niższe kwoty zobowiązań podatkowych od pierwotnie zadeklarowanych. Powodem korekty, według wyjaśnień Skarżącej, była interpretacja indywidualna z 5 maja 2015 r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której ów organ uznał, że sprzedaż gotowych posiłków i dań "w systemie M." winna podlegać opodatkowaniu według stawki 5%. Skarżąca natomiast w pierwotnych rozliczeniach deklarowała i rozliczała te świadczenia według stawki 8%, właściwej dla usług gastronomicznych. NUS w protokole kontroli, uwzględniwszy wyjaśnienia Skarżącej oraz stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS), stwierdził, że Strona w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do września 2013 r. w sposób nieprawidłowy zakwalifikowała dostawy posiłków sprzedawanych w restauracjach M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem zgodnie z pismem GUS z 10 sierpnia 2016 r. winna zakwalifikować te świadczenia do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W konsekwencji, zdaniem NUS, Strona w deklaracjach pierwotnych, wbrew treści złożonych korekt, prawidłowo zastosowała stawkę 8%. Strona nie podzieliła powyższego stanowiska organu pierwszej instancji, a zatem NUS postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z [...] lutego 2017 r., w której ów organ dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń wynikających z korekt za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła NUS naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała stawkę 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in" oraz "walk throug", a także wewnątrz punktów gastronomicznych; powyższe uchybienie doprowadziło NUS do błędnego wniosku, że wspomniana sprzedaż powinna być opodatkowana według stawki 8%; - art. 109 ust. 3 Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że Strona naruszyła obwiązki wskazane w tym przepisie; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji dokonywanej przez Ministra Finansów. Decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS odniósł się do kwestii przedawnień zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu) za niektóre okresy rozliczeniowe 2011 r., których termin nominalnie upływał z końcem 2016 r. DIAS podkreślił, że owe terminy uległy zawieszeniu, gdyż NUS 5 grudnia 2012 r., na podstawie art. 70c Op, doręczył Stronie informację o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (zaniżenia w złożonych korektach deklaracji VAT-7 podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego) oraz o konsekwencjach wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 Op. Na tej podstawie DIAS uznał, że w dacie wydawania decyzji terminy przedawnień jeszcze nie upłynęły. Przechodząc do meritum DIAS odwołał się do treści art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. - "Dyrektywa 112") i wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania stawki obniżonej do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały wymienione w załączniku III. We wspomnianym załączniku zostały natomiast wymienione zarówno środki spożywcze, jak też usługi restauracyjne i cateringowe. Kwestia stosowania stawek obniżonych została zatem pozostawiona do uznania państw członkowskich. DIAS wskazał następnie na art. 5a Uptu, a także art. 41 ust. 1 i 2a oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. oraz z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Uptu (odpowiednio Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 92 ze zm., dalej "Rozporządzenia Wykonawcze") oraz na stosowne grupowania PKWiU i wskazał, że sporne świadczenia należą do kategorii opodatkowanych stawką 8% "Usług związanych z wyżywieniem", nie mieszczą się natomiast w kategorii "Gotowe posiłki i dania", dla których ustawodawca przewidział stawkę 5%. DIAS podkreślił, że grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 PKWiU, działalność usługowa związana z wyżywieniem obejmuje zapewnienie pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest zatem istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. W oparciu o powyższe kryteria DIAS uznał, że na sposób klasyfikowania nie ma wpływu oferowanie produktów osobno lub w zestawach, a także nie jest istotne, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Kluczowe znaczenia ma natomiast to, czy posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, bo jeśli tak, to zgodnie z powołanymi unormowaniami nie mogą korzystać ze stawki 5%. DIAS podkreślił, że kwestia sporna nie sprowadza się zatem do ustalenia, czy w danym przypadku występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług, gdyż PKWiU nie przewiduje stawki 5% dla wszystkich posiłków gotowych, lecz tylko dla tych, które wymagają odpowiedniego przygotowania. Skarżąca natomiast oferuje dania gotowe do bezpośredniego spożycia, nie pakowane próżniowo, nie wymagające obróbki cieplnej. Na poparcie swojego stanowiska DIAS powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe oferujące posiłki na wynos, z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5%, lecz są opodatkowane stawką 8%, z zastrzeżeniem wyjątków, do których zastosowanie znajduje stawka 23%. DIAS nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 2a Op, gdyż uznał, że ów przepis dotyczy wątpliwości z zakresu wykładni prawa materialnego, a nie wątpliwości z zakresu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a Uptu w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do Uptu, poprzez uznanie, że Strona błędnie zastosowała stawkę 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in" oraz "walk throug", a także wewnątrz punktów gastronomicznych; powyższe uchybienie doprowadziło NUS do błędnego wniosku, że wspomniana sprzedaż powinna być opodatkowana według stawki 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z poz. 7 zał. do tychże rozporządzeń, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji dokonywanej przez Ministra Finansów. Do skargi Strona dołączyła ekspertyzę prawną, której przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytanie jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food? W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej, polegającej na prowadzeniu na podstawie umowy franczyzy restauracji McDonald’s, oferowane gotowe posiłki i dania podlegają opodatkowaniu według stawki 5%, czy też zastosowanie znajduje 8% stawka podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że dostarczane klientom produkty, których sposób przygotowania i podania został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji (s. 12-13 decyzji DIAS), były przeznaczone do bezpośredniego spożycia w sieci lokali McDonald’s, w tym również w systemach "drive in" oraz "walk through" (sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami lub podchodzących do okienek znajdujących się na zewnątrz restauracji). Zdaniem Skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 Uptu (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów, należało dopiero wówczas sięgnąć do klasyfikacji statystycznych i uznać, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". W ocenie Skarżącej zważywszy na fakt, że usługowy aspekt świadczenia miał znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do tych rozporządzeń, tj. zastosowania stawki 8% dla działu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Z kolei organy odwołały się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wywiodły, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych. Organy podkreśliły, że Polska, korzystając z tej możliwości, uznała, iż stosownie do art. 5a Uptu, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 Uptu, będą identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisu Uptu lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym wykonywane przez Skarżącą świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do tych rozporządzeń. Zagadnienie odwoływania się przez Uptu do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku z 29 sierpnia 2014 r., (I FSK 1250/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważył, że odwoływanie się przez Uptu do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10; z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowelizacja Uptu od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a Uptu klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy Uptu dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe, stanowisko Strony, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto Skarżąca pomija, że art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a Uptu, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomija natomiast, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę stwierdza, że drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają powołane przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Sąd podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w tym w ramach sprzedaży bezpośrednio do samochodu, czy też podawanie zamówienia osobie podchodzącej do specjalnego okienka. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17). Jeśli chodzi natomiast o powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazać należy, że TSUE orzekł, iż sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii było natomiast kluczowe z punktu widzenia prawa niemieckiego, gdyż § 12 ust. 2 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej) stanowi, że stawka obniżona podatku znajduje zastosowanie między innymi do "dostaw "potraw z mięsa, ryb [itd.]", "potraw ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka, [a także do] wypieków", do "potraw z warzyw, owoców [itd.]" oraz do "różnych przetworów spożywczych" (to jest towarów wymienionych w pkt 28 oraz 31–33 załącznika, do którego odsyła wspomniany przepis). Polski ustawodawca, korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 uznał natomiast, że stawce 5% nie będą podlegać wszystkie dostarczane konsumentom dania i posiłki gotowe, lecz tylko te, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. , C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną. Przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagającej żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo, dania, które można nabyć w sklepie spożywczym. Sąd nie dostrzega zatem żadnych powodów, które nakazywałyby uznać, że różnicowanie stawek na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął ustawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności. Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet gdyby przyjąć koncepcję Skarżącej i z pominięciem unormowań krajowych zastosowanie stawki podatkowej uzależniać wyłącznie od ustalenia, czy w danym przypadku przeważa aspekt usługowy, czy też zasadniczo dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, to i tak wniesiona skarga nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through", klient ma także możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. Nie musi bowiem poddawać wspomnianego dania żadnym dodatkowym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma bowiem czynność przygotowania posiłku przez podatnika, która stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącej, zamiast np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna. Jeśli chodzi natomiast o kwestię odmiennych poglądów prezentowanych przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych wobec Franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, wskazać trzeba, że Skarżąca nie korzysta z ochrony wynikającej z tych aktów. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacja indywidualna z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Op, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do Uptu. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 Op. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały Franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącej nie wydano, a także pogląd Sądu wyrażony wyżej a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op, nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Op, gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), należało skargę oddalić.