III SA/Wa 3906/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, dotyczącej poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18 931 zł (osiemnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednio P. L. S. i Wspólnicy sp. z jawna z siedzibą w W.; dalej strona, spółka lub skarżąca) od Decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r., uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stronie a) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: – grudzień 2006 r. w wysokości 671.393 zł, – styczeń 2007 r. w wysokości 1.493.100 zł, – luty 2007 r. w wysokości 745.949 zł, – marzec 2007 r. w wysokości 481.641 zł, – czerwiec 2007 r. w wysokości 68.162 zł, – lipiec 2007 r. w wysokości 747.577 zł, – sierpień 2007 r. w wysokości 920.137 zł, – wrzesień 2007 r. w wysokości 613.474 zł, – październik 2007 r. w wysokości 2.093.163 zł, – listopad 2007 r. w wysokości 1.757.449 zł, – grudzień 2007 r. w wysokości 534.933 zł, – styczeń 2008 r. w wysokości 1.144.627 zł, – luty 2008 r. w wysokości 789.729 zł, – marzec 2008 r. w wysokości 442.191 zł, – kwiecień 2008 r. w wysokości 766.512 zł, b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: – kwiecień 2007 r. w wysokości 165.774 zł, – maj 2007 r. w wysokości 91.064 zł. Organ odwoławczy ustalił w sprawie następujący stan faktyczny. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i od czerwca 2006 r do kwietnia 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. W powyższej decyzji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) organ kontroli skarbowej zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia złomu metali nieżelaznych, wystawcami których były następujące podmioty: 1. D. S. (P.), 2. B. M. (B.), 3. A. K. (A.), 4. M. D. (A.), 5. W. B. (N.), 6. P. B. (P.), 7. K. G. (K.), 8. T. M. (Z.). Łączna wartość netto zakwestionowanych faktur VAT wyniosła 14.388.301,32 zł, VAT 3.165.426,32 zł. W ocenie Dyrektora UKS czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od wyżej wymienionych wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 248/12 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 910/13 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wskazano na wadliwość uzasadnienia wyroku polegającą na tym, że z jego treści nie wynikało, jaką ostatecznie konkluzję przyjęto w sprawie. Nie wyjaśniono bowiem jednoznacznie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury mające dokumentować zakup złomu, były "fakturami pustymi", fikcyjnymi, czy też nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warstwie podmiotowej, podczas gdy równolegle spółka otrzymywała towar, ale pochodził on od innego dostawcy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn akt III SA/Wa 2023/14 uchylił decyzje organów obu instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia co do sposobu dalszego postępowania w sprawie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14, decyzją z 18 września 2015 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż faktury wystawione przez D. S. (PH A.), B. M. (B.), A. K. (A.), M. D. (A.), W. B.(N.), P. B. (P.), K. G. (K.) i T. M. (Z.) nie dokumentowały wykonania przez te podmioty dostaw towarów na rzecz strony. Spółka weszła wprawdzie w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wykazanej na spornych fakturach, ale jej dostawcami nie byli wystawcy tych faktur. Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że nie można było uznać, aby w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur strona działała co najmniej przy zachowaniu należytej staranności. Organ powołując się na powyższe, wskazał że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego ze spornych faktur zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do okresu od stycznia do listopada 2006 r. postępowanie kontrolne zostało przez Dyrektora UKS zakończone decyzją z [...] marca 2015 r. umarzającą postępowanie w ww. zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2015 r. Wskutek rozpoznania skargi spółki od powyższej decyzji Dyrektora IS, WSA w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2017 r, sygn. akt III SA/Wa 177/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ustalił, że w poprzednio wydanym wyroku z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14, przesądzono że organy podatkowe wykazały, iż kontrahenci spółki: D. S. (A.), B. M. (B.), A. K. (A.), M. D. (A.), W. B. (N.), P. B. (P.), K. G. (K.), T. M. (Z.) dopuszczali się nieprawidłowości, czego zresztą nie kwestionowała również strona. Sporne faktury nie dokumentowały dostawy towarów w warstwie podmiotowej. W ocenie sądu prawidłowym zatem było uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, lecz służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Niemniej jednak w ocenie WSA w Warszawie zasadniczy spór koncentrował się wokół kwestii, czy spółka mogła odliczyć podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, pomimo tego, że były one niezgodne z rzeczywistością w warstwie podmiotowej, a zatem czy można uznać, że skarżąca wykazała się należytą starannością w transakcjach skupu złomu. Przy czym dla rozstrzygnięcia tego sporu podstawowe znaczenie miał zakres związania i oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. W ocenie WSA w Warszawie wyrażonej w wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16, sąd rozpoznając sprawę wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt akt III SA/Wa 2023/14 uznał, że strona uczyniła zadość wymaganiom należytej staranności aby zweryfikować swoich kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. Ze względu na powyższe, wobec braku nowych ustaleń faktycznych co do kwestii dochowania przez stronę dobrej wiary w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S. (P.), B. M. (B.), A. K. (A.), M. D. (A.), P. B. (P.), K. G. (K.) i T. M. (Z.) WSA w W. w sprawie o sygn akt III SA/Wa 177/16 stwierdził, że spółka dołożyła należytej staranności, W konsekwencji sąd uchylając decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2015 r. zobowiązał organ do uwzględnienia tego stanowiska i wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego prawo strony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności faktycznej jaką jest upływ czasu i uwzględnieniu ewentualnego upływu terminu przedawnienia. Równocześnie WSA w Warszawie odnosząc się w prawomocnym wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16 do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. B. (N.), wskazał, iż po wydaniu w tej sprawie wyroku z 21 sierpnia 2014 r. uzupełniono materiał dowodowy sprawy (o akt oskarżenia, protokoły przesłuchań świadków i oskarżonych w sprawie III K 19/12, tj. M. A., W. B. i P. K.; informacje z bazy danych REM DATA o firmie prowadzonej przez E. C. (K.), oraz o firmie W. B., wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczące E. C., K. S. i A. W. czy wydruki z informacji o czynnościach majątkowych dotyczących T. S.). Po uzupełnieniu materiału dowodowego organy prawidłowo przyjęły, że należy dać wiarę twierdzeniom W. B., iż nie dokonał sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącej, a jego działalność ograniczała się w tym zakresie do wystawiania "pustych faktur" na jej rzecz zgodnie ze wskazaniami P. K., za co otrzymywał od tego ostatniego wynagrodzenie wysokości kilkuset złotych, w zależności od wartości faktury. Ponadto analiza materiału dowodowego uzupełnionego po wydaniu wyroku z 21 sierpnia 2014 r. pozwoliła na stwierdzenie, że w zakresie transakcji z W. B. (NEON) strona nie dołożyła należytej staranności, przy tym wobec zmiany w tym zakresie stanu faktycznego sprawy możliwe było odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. Z uwagi zatem na niedochowanie przez stronę należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. B. (NEON) w sprawie uznano, że zarzuty spółki co do niesłusznego uznania niedochowania należytej staranności w relacjach z tym podmiotem były niezasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) w wymienionej na wstępie decyzji z [...] października 2017 r., będąc związanym oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16, w pierwszej kolejności poddał ocenie kwestię przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Organ powołał się na art. 70 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r., styczeń - marzec 2007 r., oraz lipiec 2007 r. - kwiecień 2008 r. spółka wykazała kwoty podatku do wpłaty, natomiast w deklaracjach VAT-7 za kwiecień - czerwiec 2007 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin płatności deklarowanego przez stronę podatku (ewentualnie rozliczenia kwoty nadwyżki do przeniesienia) upływał w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. - w roku 2007, a w zakresie rozliczenia za okresy od grudnia 2007 r., do kwietnia 2008 r. - w roku 2008. Zatem w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić z 31 grudnia 2012 r, zaś w przypadku rozliczenia za okresy od grudnia 2007 r., do kwietnia 2008 r. - 31 grudnia 2013 r. Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie 19 grudnia 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r., spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] października 2011 r., zaś prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14, uchylające powyższą decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z [...] marca 2011 r., zostało doręczone organowi odwoławczemu 3 grudnia 2014 r. Następnie 31 grudnia 2015 r. spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] września 2015 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 177/16, uchylający powyższą decyzję z [...] listopada 2015 r., wpłynął do organu 11 października 2016 r. Mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. uległ zawieszeniu na okres od 19 listopada 2011 r. do 3 grudnia 2014 r. (tj. 1111 dni) oraz na okres od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. (tj. 651 dni), co skutkowało przesunięciem daty przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. na 28 października 2017 r., a za okresy od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r na 28 października 2018 r. Powyższa okoliczność zdaniem organu skutkowała tym, iż nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r., objętego decyzją Dyrektora UKS w B. z [...] września 2015 r. Organ ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą złomu metali nieżelaznych. Z dokumentacji wynikało, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o 474 faktury VAT o łącznej wartości netto 14.388.301,32 zł, VAT 3.165.426,32 zł, dotyczących nabycia złomu, na których jako wystawcy widniały podmioty: 1. D. S. (P.) - 133 faktury o łącznej wartości netto 5.076.348,15 zł, VAT 1.116.796,62 zł, 2. B. M. (B.) - 8 faktur o łącznej wartości netto 404.087,23 zł, VAT 88.899,19 zł, 3. A. K. (A.) - 25 faktur o łącznej wartości netto 785.325,32 zł, VAT 172.771,57 zł, 4. M. D. (A.) - 2 faktury o łącznej wartości netto 134.270,18 zł, VAT 29.539,44 zł, 5. W. B. (N.) - 168 faktur o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106,57zł, 6. P. B. (P.) - - 91 faktur o łącznej wartości netto 2.234.777,27 zł, VAT 491.651,00 zł, 7. K. G. (K.) 28 faktur o łącznej wartości netto 220.592,20 zł, VAT 48.530,28 8. T. M. (Z.) - 19 faktur o łącznej wartości netto 296.712,80 zł, VAX 65.131,62 zł. Dyrektor IAS w oparciu o ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16, stwierdził że w sprawie prawomocnie przesądzono, iż powyższe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, lecz służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Z tego względu możliwym byłoby zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez powyżej wymienionych kontrahentów, na podstawie art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy w rozpatrywanej sprawie pozostało do oceny, czy strona prowadząc transakcje z powyżej wymienionymi kontrahentami, wiedziała bądź mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. W tej jednak kwestii WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16 przesądził, iż w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S. (P.), B. M. (B.), A. K. (A.), M. D. (A.), P. B. (P.), K. G. (K.) i T. M. (Z) strona dołożyła należytej staranności, co oznaczało, że nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym w ślad za oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku Dyrektor IAS uznał, że strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, gdyż pomimo udokumentowania nimi transakcji, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT, dołożyła należytej staranności i z tego względu brak było podstaw do zakwestionowania jej prawa do odliczenia. Z kolei odnośnie transakcji dokonywanych przez stronę z W. B. (N.), organ drugiej instancji przyjął za prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16, że spółka nie dochowała należytej staranności, zatem brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106,57 zł. W konsekwencji Dyrektor IAS mając na uwadze zakres zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu i okoliczność, że WSA w Warszawie w powyższym prawomocnym wyroku przesądził o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów, z wyłączeniem tego prawa w przypadku faktur VAT wystawionych przez W. B. (N.) o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106,57 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił stronie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe (tabela str. 44-47 zaskarżonej decyzji), co znalazło wyraz także w sentencji decyzji z 24 października 2017 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżyła tę decyzję w części, tj, za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i w tym zakresie wniosła o jej o uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu, jako że przepis ten powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - listopad 2007 r. przed dniem wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła organowi błędne ustalenie, że termin przedawnienia upływał 28 października 2017 r., wskazując, że to z kolei wynikało z mylnego przyjęcia okresu zawieszenia (1111 dni zamiast 1080), jak również z błędu organu polegającego na doliczeniu okresu zawieszenia od 31 grudnia 2015 r. (błędne przyjęcie daty złożenia skargi: prawidłowa data to 28 grudnia 2015 r.) do 11 października 2017 r. (651 dni). Okres od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. był w tej sprawie irrelewantny, gdyż rozpoczął swój bieg po upływie okresu przedawnienia i nie mógł tym samym zawieszać tego okresu. Błąd organu wyjaśniał błędne przyjęcie 1111 dni zawieszenia. Podstawienie tej liczby do zasadniczego okresu przedawnienia dało datę 16 stycznia 2016 r., a to z kolei wyjaśniało dlaczego organ uznał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. ma w sprawie zastosowanie. Strona wskazała, że oba błędy organu podatkowego można zakwalifikować jako dokonane z oczywistym naruszeniem prawa, wobec oczywistości naruszenia prawa wniosła też o zastosowanie w sprawie art. 54 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł jej oddalenie. Wskazał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji w określeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wkradła się oczywista omyłka, polegająca na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres uległ zawieszeniu 19 listopada 2011 r. w następstwie której wyliczono, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczony od 19 listopada 2011 r. do 3 grudnia 2014 r. wynosi 1111 dni. Tymczasem prawidłowy termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. uległ zawieszeniu 19 grudnia 2011 r., tj. w dniu wniesienia do Izby Skarbowej w W. skargi spółki na decyzję Dyrektora IS w W. z [...] października 2011 r. Organ odwoławczy przyjmując więc prawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., tj. 19 grudnia 2011 r. (zamiast 19 listopada 2011 r.). przyznał, że okres zawieszenia liczony od 19 grudnia 2011 r. do 3 grudnia 2014 r. wynosił 1081 dni. Uwzględniając, że bieg terminu przedawnienia następował 4 grudnia 2014 r. i termin przedawnienia biegł dalej przez kolejne 379 dni, tym samym nastąpiło przesunięcie daty przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe sporne okresy rozliczeniowe, na 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji Dyrektor IAS podzielił stanowisko skarżącej, że wniesienie skargi 28 grudnia 2015 r., (która wpłynęła 31 grudnia 2015 r. do organu) na decyzję Dyrektora IS w W. z [...] listopada 2015 r, nie wywarło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., gdyż skargę tę wniesiono po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Niemniej Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę zauważył, że - pomimo wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji na okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. na skutek wniesienia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - w aktach sprawy znajdują się także informacje o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. Mianowicie, jak wywiódł organ, z pisma Dyrektora UKS w B. z 18 października 2012 r. wynikało, iż od 2 września 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. prowadzone było śledztwo pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług przez skarżącą, w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o czyn z art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r.. Nr III, poz. 765. z późn. zm., dalej kks) w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 37 § 1 pkt 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Następnie postanowieniem Prokuratora Okręgowego w B. z [...]czerwca 2010 r., śledztwo to zostało dołączone do śledztwa sygn. VI Ds. [...]/10. Przedmiotowe postępowanie miało charakter wielowątkowy i dotyczyło szeroko pojętego obrotu złomem, w którego uczestnikami było szereg podmiotów z całego kraju, w tym kontrahenci skarżącej. W ocenie Dyrektora IAS, w zaistniałym stanie rzeczy koniecznym stało się zatem wyjaśnienie czy w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że w tej kwestii na etapie przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozyskano do akt postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w wysokości co najmniej 2.115.998,30 zł w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 25 września 2008 r. przez skarżącą, w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 37 § 1 pkt 1 kks i w zbiegu z art. 6 § 2 kks. Równocześnie oceniając czy strona mogła dowiedzieć się o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, Dyrektor IAS podniósł, że w decyzji Dyrektora IS w W. z [...] października 2011 r. wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., powoływano się w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. na okoliczność wyżej wymienionego śledztwa w sprawie karnej skarbowej, które obejmowało także okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Ponadto w wyroku WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 109/12, zdaniem organu odniesiono się do tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzając jednocześnie, iż postępowanie wszczęte "w sprawie" przed upływem terminu przedawnienia, nie zostało jeszcze przekształcone z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Sąd w wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 109/12 stwierdził, iż organ odwoławczy nie dołączył do akt administracyjnych dowodu, który mógłby świadczyć o zawiadomieniu skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia. Powyższy wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 109/12, na skutek skarg kasacyjnych spółki i Dyrektora IS w W., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 830/13. NSA w tym wyroku uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego, dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § I pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że za grudzień 2005 r. mogło dojść do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził, że w momencie doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] października 2011 r. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. nie mogło ulec przedawnieniu. NSA w tym w wyroku przesądził prawomocnie, iż wszczęte na podstawie postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. śledztwo w sprawie karnej skarbowej stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu rozliczeń za grudzień 2005 r. Z uwagi więc na okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe obejmowało swym zakresem także następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, w tym okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych rozliczeń wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z tych względów w ocenie Dyrektora IAS wydanie wobec skarżącej decyzji Dyrektora IS w W. z [...] października 2011, a także ustalenia WSA w Warszawie zawarte w sprawie sygn. akt III SA/Wa 109/12, świadczyły o tym, że strona przed 17 grudnia 2015 r. dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i o skutku, jaki może wywołać to postępowanie. Zatem należało stwierdzić, że 2 września 2009 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. W konsekwencji organ zarzut skarżącej o przedawnieniu rozliczeń za ten okres uznał za niesłuszny. W replice na odpowiedź na skargę strona podtrzymała: 1) zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynaci podatkowej, a dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia: 2) prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego, 3) prawa materialnego w postaci art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z zasady państwa prawa zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania w ten sposób, że organ administracji wykorzystuje fakt złożenia skargi na wadliwą decyzję administracyjną do prezentowania nowych poglądów (nie zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji), mających negatywne konsekwencje dla skarżącej, 4) prawa procesowego w postaci art. 54 § 3 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu normy wynikającej z tego przepisu, w sytuacji gdy skarga była w całości zasadna i należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości, 5) prawa procesowego w postaci art. 3 § 1 i art. 54 § 2 p.p.s.a., ten sposób, że organ dążył poprzez odpowiedź na skargę do przeprowadzenia postępowania podatkowego przed sądem administracyjnym, gdyż wskazał na zupełnie nowe okoliczności i wnioski mające świadczyć o prawidłowości postępowania podatkowego, niepowołane w decyzji i nie będące przedmiotem postępowania podatkowego, 6) prawa procesowego w postaci art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez inicjowanie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, którego przedmiotem mają być akty administracyjne i wyroki sądowe, uchylone przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, i których sentencje w żaden sposób nie mają związku z tezami dowodowymi prezentowanymi we wniosku dowodowym. W przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Skarżąca podtrzymała, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i organ był zobowiązany, w trybie autokontroli, uwzględnić skargę w całości. Kwestia zawieszenia biegu terminu zawieszenia była już oceniana przez sądy administracyjne i sąd nie podzielił argumentów organu administracji. Spółka zarzuciła, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia została podjęta w niniejszej sprawie tylko w celu "odwrócenia" uwagi od oczywiście błędnego wyliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postulowane w skardze postępowanie dowodowe ma na celu przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym (pismo z 18 grudnia 2017 r. k.25 i oświadczenie na rozprawie – załącznik do protokołu k.53). W odpowiedzi na powyższe organ na rozprawie 28 sierpnia 2018 r. wniósł o: – oddalenie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, – oddalenie wniosku o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, – o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci dwóch pism z Prokuratury Okręgowej w B. z 24 stycznia 2018 r. i z 6 grudnia 2017 r., które złożył na rozprawie, jednocześnie cofnął wioski dowodowe zawarte w skardze, – w przypadku braku stwierdzenia podstaw do oddalenia skargi, wniósł o uchylenie decyzji, celem ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego (oświadczenie na rozprawie, załącznik do protokołu rozprawy k.48-52 i 55). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie w zakresie żądania uchylenia decyzji w zaskarżonej części. Na obecnym etapie postępowania spór sprowadzał się do przesądzenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. W pozostałej części, tj. za okres od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. decyzja Dyrektora IAS nie została zaskarżona. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z mocy powyższego przepisu, sąd obecnie rozpoznający sprawę jak i organy orzekające pozostają związane oceną prawną dokonaną w wyroku wydanym w sprawie niniejszej przez WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 177/16. W sprawie niniejszej należało zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić w jakim zakresie co do oceny prawnej, pozostaje w sprawie związany sąd obecnie orzekający w sprawie, jak też organy podatkowe, w tym Dyrektor IAS. Uwzględniając zatem ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r. w sprawie niniejszej (poprzednia sygnatura akt III SA/Wa 177/16), Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej: D. S. (P.), B. M. (B.), A. K. (A.), M. D. (A.), P. B. (P.), K. G. (K.) i T. M. (Z.) o łącznej wartości netto 9.101.453,27 zł. VAT 2.013.319,79 zł. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, lecz służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Niemniej w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty skarżąca dołożyła należytej staranności, co oznaczało, że nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym uznano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów, o łącznej wartości netto 9.101.453,27 zł, VAT 2.013.319.79 zł. Natomiast uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r. należało przyjąć, co także prawidłowo poczynił organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez W. B. (N.), o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106.57 zł, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, o czym skarżąca miała pełną świadomość, a jednocześnie wprowadziła i zaakceptowała mechanizm rozliczeń, który w praktyce pozbawiał ją jakiejkolwiek możliwości weryfikacji, czy faktycznie pieniądze za dostarczony towar otrzymuje wystawca faktury, czy też przekazywane są one innym podmiotom dostarczającym towar z nieujawnionych źródeł. Z tego względu Dyrektor IAS zasadnie uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez W. B. (N.), o łącznej wartości netto 5.236.848.05 zł. VAT 1.152.106,57 zł. Zakreślając ramy prawne rozważań w sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, między innymi, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r., styczeń - marzec 2007 r. oraz lipiec 2007 r. - kwiecień 2008 r. spółka wykazała kwoty podatku do wpłaty, natomiast w deklaracjach VAT-7 za kwiecień - czerwiec 2007 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin płatności deklarowanego przez stronę podatku (ewentualnie rozliczenia kwoty nadwyżki do przeniesienia) upływał w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. w roku 2007, a w zakresie rozliczenia za okresy od grudnia 2007 r., do kwietnia 2008 r. - w roku 2008. Zatem w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić z 31 grudnia 2012 r., zaś w przypadku rozliczenia za okresy od grudnia 2007 r, do kwietnia 2008 r.- w dniu 31.12.2013 r. W tym miejscu należy uzupełniająco przypomnieć, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis wyrażonym w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (uchwałą dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 łat. W uchwale NSA przyjął, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do różnicy podatku o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno na rachunek bankowy podatnika jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 - listopad 2007 rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2007 r. (okoliczność niesporna). W przypadku braku okoliczności wpływających na jego bieg, termin ten upłynąłby 31 grudnia 2012 r. (okoliczność niesporna). W zakresie wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, skarżąca trafnie wskazała, że okolicznością wpływającą na bieg tego terminu było jego zawieszenie w okresie od 19 grudnia 2011 r. do 3 grudnia 2014 r., co także stanowiło w sprawie okoliczność niesporną, tyle że organ zamiast prawidłowego wyliczenia 1080 dni, mylnie wskazał 1111 dni, co wynikało z oczywistej omyłki polegającej na przyjęciu, że zawieszenie nastąpiło 19 listopada 2011 r. (str. 12 zaskarżonej decyzji). Zatem w chwili kontynuacji biegu tego terminu pozostało do jego upływu 1 rok i 12 dni. Rację ma strona wskazując, że ilość dni pozostałych do okresu przedawnienia jest wartością stałą (niezmienną) i nie wpływa na nią ilość dni zawieszenia (zawieszenie jest neutralne z punktu widzenia łącznej ilości dni przedawnienia). Zatem termin ten upłynął 16 grudnia 2015 r. Organ drugiej instancji przyjął bezzasadnie, że termin ten upływał 28 października 2017 r., co wynikało z błędnego przyjęcia okresu zawieszenia (1111 dni zamiast 1080), jak również z błędu polegającego na doliczeniu okresu zawieszenia od 31 grudnia 2015 r. (błędne przyjęcie daty złożenia skargi (prawidłowa data to 28 grudnia 2015 r.) do 11 października 2017 r. (651 dni). Okres od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. jest w tej sprawie irrelewantny, gdyż rozpoczął swój bieg po upływie okresu przedawnienia i nie mógł tym samym zawieszać tego okresu. Błąd organu wyjaśnia przyjęcie błędnego 1111 dni zawieszenia. Podstawienie tej liczby do zasadniczego okresu przedawnienia daje datę 16 stycznia 2016 r. a to z kolei znowu wyjaśnia dlaczego organ uznał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. ma w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ przyznał, że w sposób błędny wskazał na przedawnienie powołując przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wyłącznie powyższą przesłankę, określoną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. uległo przedawnieniu 15 grudnia 2015 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast kwestia czy w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pozostaje nadal otwartą. Organ dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł powyższą kwestię, powołując nowe okoliczności wnioski mające świadczyć o prawidłowości postępowania podatkowego, okoliczności te nie zostały powołane w decyzji organów obu instancji i nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Organ zaprezentował nowe poglądy nie podniesione w zaskarżonej decyzji, wywodząc z nich negatywne konsekwencje dla strony. Dopiero zatem w odpowiedzi na skargę organ zaprezentował stanowisko w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawarł uzasadnienie tego stanowiska. Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania merytorycznej oceny powyższego stanowiska organu, gdyż takiego stanowiska i argumentacji na jego poparcie w motywach decyzji nie zamieszczono. Podkreślić należy, że odpowiedź organu na skargę nie jest przedmiotem kontroli sądu, ocenie tej podlega zaskarżona decyzja (tak wyrok WSA w Szczecinie z 23 sierpnia 2017 r. I SA/Sz 627/17; także wyrok WSA w Kielcach II z 12 listopada 2012 r. sygn. akt SA/Ke 652/12). Powyższe uchybienie organu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanych powyżej braków nie można uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy, gdyż brak podania w uzasadnieniu decyzji pełnej argumentacji dotyczącej motywów rozstrzygnięcia i brak wyjaśnienia jej podstawy prawnej uniemożliwiło sądowi poznanie toku rozumowania organu, które doprowadziło do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, a tym samym i dokonanie oceny legalności decyzji. Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, pozbawiły stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 11 maja 2010 r. sygn. akt 586/09). Pogląd ten sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, powołanie w odpowiedzi na skargę nowego stanowiska dotychczas niezaprezentowanego w sprawie i nie będącego przedmiotem postępowania podatkowego narusza przede wszystkim zasadę zawartą w art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ w odpowiedzi na skargę powoływał się na wyroki WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. sygn akt III SA/Wa 109/12 oraz wyrok NSA z 24 kwietnia 2012 r. sygn akt I FSK 830/13. Zwrócić należy uwagę, że wyroki te dotyczyły co prawda skarżącej, nie zapadły jednak w tej sprawie a dotyczyły okresu wcześniejszego, tj. określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ powoływał się także na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2011 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. oraz na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r., wywodząc że treść powyższych dokumentów potwierdzała, iż spółka przed 17 grudnia 2015 r. dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i o skutku, jaki może wywołać to postępowanie. Powyższe dokumenty stanowiły już materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, nie było zatem potrzeby aby uwzględnić wniosek organu o dopuszczenie (ponowne) dowodu z tych dokumentów. Co jednak istotne w sprawie i co trafnie podniosła skarżąca, powoływanie się przez organ na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn akt III SA/Wa 109/12, w sytuacji gdy wyrok ten został prawomocnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r. sygn akt I FSK 830/13, było całkowicie nieuzasadnione. Nie ma również wiążącego znaczenia decyzja administracyjna z [...]października 2011 r., która także została uchylona. Zasadnie też skarżąca argumentowała, że decyzja taka posiada wiążący charakter tylko w zakresie rozstrzygnięcia. Zakres domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, w tym także decyzji administracyjnej, dotyczy tylko jej wydania przez organ uprawniony i tylko co do zgodności z prawem; w konsekwencji domniemaniem tym nie jest objęte uzasadnienie takiej decyzji albowiem nie stanowi ono niczego innego jak tylko dowód tego, że organ administracji tak a nie inaczej ustalił i ocenił fakty a nie dowód na to, iż te fakty rzeczywiście zaistniały – tak Sąd Najwyższy w wyroku z 11 grudnia 1967 II PR 155/67 niepubl. LEX POLONICA nr 322919; w wyroku z 6 marca 1974 II CR 46/74 Biuletyn Informacyjny Sądu Najwyższego 1974 nr 7 poz 103 za LEX POLONICA 329258; wyrok z 23 maja 2002 IV CKN 1073/00 niepubl za LEX POLONICA nr 388326. W konsekwencji, powołane w skardze dowody z dokumentów w żaden sposób nie dowodzą okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i nieprzedawnienia się tych zobowiązań, jak tego chciał organ. Nieprawidłowym działaniem organu było także powoływanie się – celem wykazania powyższej okoliczności związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - na prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn akt I FSK 830/13). Zdaniem organu z powyższego wyroku należy wywieść, że skoro nie uległ przedawnieniu podatek należny za grudzień 2005 r. to tym samym nie uległ przedawnieniu podatek za miesiące następne. W tym miejscu podkreślić należy, że NSA w powyższym wyroku stwierdził tylko tyle, że podatek który się przedawnia z 31 grudnia 2011 r. nie może ulec przedawnieniu 7 listopada 2011 r. Organ w istocie też pominął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2014 r., sygn akt III SA/Wa 2128/14, w którym to wyroku przesądzono, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić natomiast w tym przypadku także należy, że wyrok ten również zapadł w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okres styczeń – listopad 2005. Przy czym istotne jest, że w tamtej sprawie sąd administracyjny miał możliwość poddać ocenie wszystkie argumenty prezentowane w zaskarżonej decyzji, jako że zostały one w niej zawarte. Taka natomiast sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, co wyjaśniono powyżej. Powoływanie się przez organ na powyższe orzeczenia, które miały zostać już rozstrzygnięte prawomocnie wyrokiem sądu administracyjnego, było zatem niezasadne. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W okresie od 1 września 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast od 1 stycznia 2009 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego, między innymi, po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyjaśnić należy, że wedle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (tak także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15) Zatem istotą niekonstytucyjności powyższego przepisu jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. NSA w wyroku z 20 lipca 2018 r. II FSK 2022/16 potwierdził prezentowane wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj., aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem) (wcześniej, np. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z powołanymi powyżej w sprawie poglądami sądów administracyjnych. NSA w powołanej sprawie sygn. akt II FSK 2022/16 wskazał, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też NSA przyjął w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c - którego strona skarżąca nie zakwestionowała - informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 tej ustawy. Należy także wyjaśnić, że z powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikała jedynie dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, miało być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Co także istotne, Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym nie wskazał żadnych jednoznacznych działań w zakresie poinformowania podatnika w tym zakresie, co oznacza, że poinformowanie może nastąpić w różnych trybach. Możliwe jest zatem zawiadomienie podatnika osobiście lub przez pełnomocnika, pisemnie lub ustnie, istotne jest tylko to, by zawiadomienie dawało podatnikowi realną możliwość dowiedzenia się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i aby nie opierało się na przypuszczeniach. Orzecznictwo sądowoadministracyjne dopuszczało różnorakie formy odnośnie zakresu i trybu czynności informacyjnych organu (np. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 521/13) Przede wszystkim możliwość stosowania różnorakich ich form zaakceptował NSA w sprawie I FSK 1132/14 – punkt 9.2. uzasadnienia wyroku. O ile jednak zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie, sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że chodzi tu jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu, a nie "samowiadomienie" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, np. przy okazji przeglądania akt podatkowych (tak też wyroki NSA z 25 października 2015 r., sygn akt I FSK 1132/14; z 21 listopada 2012 r., w sprawie I FSK 303/11). Powyższe stanowisko prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych także w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 15 października 2013 r., co potwierdzają powyżej powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji wystarczające jest ustalenie (ale też i konieczne), że podatnik powziął na skutek działań organów informację o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, tj. o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 I FSK 1132/14), w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z okoliczności podnoszonych przez organ w odpowiedzi na skargę wynikało, że uzasadnieniem do tezy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres, tj. od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, było wszczęcie 2 września 2009 r. (przed upływem terminu przedawnienia za sporne okresy) śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług przez skarżącą w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 6 § 2 kks. Organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższego stanowiska i oceny prawnej sądu wyrażonego w niniejszej sprawie. Organ zobowiązany będzie ustalić, czy bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym organ kierować się będzie wskazówkami powyżej podanymi i przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów dotyczących przedawnienia oraz ich wykładni. Przede wszystkim organ ustali czy powoływane postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresu sporne. Zatem, przede wszystkim ustali, czy istnieje dowód na powiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z powyższego postępowanie to zostało wszczęte "w sprawie", A zatem organ będzie zobowiązany do ustalenia, czy doszło do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres. Związanie organu podatkowego (i sądu) prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego nie oznacza zakazu podejmowania w dalszym postępowaniu czynności dowodowych, których nie zlecił ten sąd. Taki pogląd przeczy bowiem literalnemu brzmieniu art. 153 p.p.s.a., który ustanawia zasadę związania ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania, a nie brakiem takich ocen i wskazań. Ten przepis nie nakłada na organ zakazu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, które nie było przeprowadzone w postępowaniu zakończonym uchyloną przez sąd decyzją. Organ w dalszym postępowaniu ma obowiązek wykonać zlecone czynności i zastosować się do poglądu prawnego sądu, ale nie ma zakazu podejmowania czynności innych. Jeśli organ pozyska jakiś inny materiał dowodowy, nie ma przeszkód, aby uczynił z niego procesowy użytek. Co więcej, zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowe wręcz zobowiązują organ, aby w dalszym postępowaniu, po wyroku sądu administracyjnego, uzupełnić materiał dowodowy o te dowody, których przeprowadzenie umożliwi realizację podstawowego postulatu praworządności i prawdy materialnej, chyba że dla takiego uzupełnienia istniałaby przeszkoda w postaci prawomocnego wyroku wykluczającego inne czynności dowodowe. Kwestia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - listopad 2007 r., przed dniem wydaniem zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki związanej z wszczęciem postępowania skarbowego wyga wyjaśnienia, zatem przedwczesna w sprawie była ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uznać należało za niezasadne żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Wobec natomiast stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018, poz. 265 t.j). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 8114 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego 10.800 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.