III SA/Wa 391/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oddala skargę Pismem z 10 stycznia 2019 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W.decyzją z [...] stycznia 2018 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z [...] września 2017 r., określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony z [...] września 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.decyzją z [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. określone w decyzji z [...] września 2017 r. stało się ostateczne. Z uwagi na powyższe, w decyzji z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r., przyjął w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikającą z decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w przedłożonych przez Spółkę rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za styczeń i luty 2011 r. oraz w przedłożonych dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. 2. Pismem z 31 stycznia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości i wnosząc na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła też naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez R.Sp. z o.o. w lipcu, sierpniu i październiku 2010 r., a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, pomimo tego. iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia i poprzez przyjęcie tych ustaleń jako uzasadniających zawyżenie podatku do przeniesienia w styczniu i lutym 2011 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka R.S.na okoliczność nawiązania współpracy przez R.Sp. z o.o. ze Stroną, faktycznego dostarczania materiałów budowlanych oraz ich ilości i miejsca, do którego były dostarczane te materiały, z przesłuchanie R.B.- Prezesa zarządu oraz wspólnika R.Sp. z o.o. na okoliczność znajomości z R.S.oraz działaniem tego ostatniego w imieniu R.Sp. z o.o. na terenie N. , L. i okolic. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.decyzją z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] stycznia 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i orzekanie w sprawie podatku VAT za styczeń i luty 2011 r. było uprawnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.podkreślił, że organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając, że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej według organu) wysokości. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] stycznia 2018 r., wynika, iż organ pierwszej instancji w rozliczeniu za styczeń 2011 r., przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2010 r. w wysokości określonej ostateczną decyzją z [...] września 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] listopada 2017 r. Mając zatem na uwadze fakt, iż rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zostało zastąpione ostateczną decyzją, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2011 r., był obowiązany uwzględnić własne ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.podkreślił, że ostateczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] listopada 2017 r., utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] września 2017 r. jako dokument urzędowy, jest wiążące w sprawie. W konsekwencji ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] września 2017 r. zastąpiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. wykazaną w deklaracji VAT-7 złożonej przez Stronę. Natomiast określenie ostateczną decyzją organu podatkowego prawidłowej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. miało wpływ na przedmiotowe postępowanie w ten sposób, iż koniecznym stało się przyjęcie w zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2018 r. dotyczącej stycznia i lutego 2011 r. kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości określonej ww. ostateczną decyzją. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjęto w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwotę 429.448 zł, pochodzącą z przeniesienia z grudnia 2010 r., ustaloną ostateczną decyzją, zamiast kwoty 601.503 zł. Z tego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] stycznia 2018 r., nie zawierała uchybień dających podstawę do jej uchylenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż podnoszone naruszenia przepisów dotyczą postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] września 2017 r. utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] listopada 2017 r., są niezasadne. Organ odwoławczy przypomniał także, że zarzuty zarówno prawa materialnego jak i proceduralnego związane z pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R.Sp. z o.o. na rzecz Strony w 2010 r., podniesione w odwołaniu, były rozpatrywane w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją. Jednocześnie w sprawie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości skutkujących pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń i luty 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził także, iż ocena postępowania w zakresie zasadności zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej z [...] września 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] listopada 2017 r., mogła być wyłącznie przeprowadzona w ramach postępowania toczącego się w zakresie podatku od towarów i usług odnoszącego się do poszczególnych miesięcy 2010 r. Z tego względu w niniejszym postępowaniu nie mogą być kontrolowane merytoryczne ustalenia organów podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za inne miesiące, niż styczeń i luty 2011 r., tylko dlatego że wpływają one na rozliczenia w kolejnych następujących miesiącach. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, z także decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez R.Sp. z o.o. dotyczące czynności, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie przez organy skarbowe analizy dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.S.podającego się za przedstawiciela spółki R.Sp. z o.o., który zgodnie z zeznaniami J.P., organizował dostarczanie materiałów budowlanych przez tę spółkę na budowę prowadzona przez Skarżąca oraz odmowy uzupełniającego przesłuchania R.B.- Prezesa Zarządu R.Sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do wydania ostatecznej decyzji z [...] listopada 2017 r., której rozstrzygnięcie jest wiążące w przedmiotowej sprawie; - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych pomimo tego, że dokonała sprzedaży kilkudziesięciu mieszkań a wcześniej dokonywała zakupu materiałów budowanych, koniecznych do wybudowania budynku; - art. 180 O.p., poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżąca, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup przez Skarżącą towarów od R.Sp. z o.o. w 2011 r., a w konsekwencji przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia: - art. 168 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L347/1 ze zm.) w zakresie, w jakim organy kontroli skarbowej zakwestionowały w zaskarżonych decyzjach prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.Sp. z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ był uprawniony do ujęcia w rozliczeniu podatku za styczeń i luty 2011 r. kwoty podatku naliczonego za grudzień 2010 r. wynikające z decyzji. 5. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy granice niniejszej sprawy. Skarżona jest obecnie decyzja z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. Skarżąca podkreśla, że odrębną skargą zaskarżyła decyzję z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. Skarga na tę decyzją została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 23 listopada 2018 r., III SA/Wa 386/18. Ten wyrok stał się prawomocny. Zarzuty obecnej skargi koncentrują się na negowaniu ustaleń organu w zakresie rozliczenia podatku za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r., co było już przedmiotem decyzji oraz prawomocnego wyroku Sądu. Skarżąca nie może skutecznie oczekiwać, że Sąd ponownie będzie wypowiadał się co do prawidłowości decyzji organu za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r., w tym co do relacji Skarżącej z R.Sp. z o.o. Mieści się to poza granicami niniejszej sprawy, którą jest ocena legalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. Nadto, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest, mocą art. 170 P.p.s.a., związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 23 listopada 2018 r., III SA/Wa 386/18. 6. Organ wskazuje, że w przedłożonych przez Spółkę rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za styczeń i luty 2011 r. oraz w przedłożonych dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Chybione są więc wszystkie zarzuty skargi dotyczące negowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez R.Sp. z o.o. Organ nie podważa przecież prawa do odliczenia podatku z żadnych faktur ujętych w rozliczeniu za styczeń i luty 2011 r. Z tych względów Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powiązanego z nimi art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT. Dodać należy, że w kontekście stawianych zarzutów naruszenia u.p.t.u. adekwatnym jest powołanie się na art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. Z 11 grudnia 2006 r., L347/1 ze zm.) zamiast nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy VAT. 7. Sąd nie jest związany zarzutami skargi więc ma kompetencje wypowiedzieć się do meritum skarżonej decyzji, mimo tego, że zarzuty skargi dotyczą kwestii pochodzących z zupełnie innego postępowania i innej decyzji. Przechodząc zatem do meritum sprawy, powtórzenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych przez Stronę w styczniu i lutym 2011 r. Zmiana rozliczenia Spółki wynika z przyjęcia w styczniu 2011 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej ostateczną decyzją dotyczącą grudnia 2010 r. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z [...] stycznia 2018 r. wynika, iż organ pierwszej instancji w rozliczeniu za styczeń 2011 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2010 r. w wysokości określonej ostateczną decyzją z [...] września 2017 r., utrzymaną u mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] listopada 2017 r. (skarga na tę decyzją została oddalona wspomnianym wyżej prawomocnym wyrokiem). Mając zatem na uwadze fakt, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zostało zastąpione ostateczną decyzją. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2011 r. był obowiązany uwzględnić ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku w grudzień 2010r. Sąd stwierdza więc, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 8. Z uwagi na to, że decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe z 2011 r. Sąd, także poza zarzutami skargi, zweryfikował dopuszczalność orzekania w tej sprawie pod kątem przedawnienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.zmienił postanowienie z [...] lutego 2016 r. o przedstawieniu zarzutów poprzez rozszerzenie dotychczasowego przedmiotu postępowania karnego-skarbowego, o następne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 5 grudnia 2016 r. (doręczonym 7 grudnia 2016 r.), wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. - akta administracyjne, karta nr 171. Dodać należy, że Strona nie była wówczas reprezentowana przez pełnomocnika. Postępowanie karne-skarbowe jest zawieszone, a zatem bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. też jest fazie zawieszenia. Z tych względów, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. dopuszczalne było orzekanie w sprawie. 9. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.