III SA/Wa 3912/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 października 2017 r. M. C. (dalej również jako: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") w ramach prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. zażądał od Spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. udostępnienia dokumentów księgowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. W związku z otrzymaniem informacji, że dokumentacja spółki znajduje się w Kancelarii Doradztwa Podatkowego "[...]" dr M. C. znajdującej się w T. przy ul. B. 28, organ I instancji zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie oględzin dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu oraz sporządzenia dokumentacji fotograficznej lub kserokopii dokumentacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 10 marca 2017 r. wezwał M. C. do okazania przedmiotu oględzin w dniu 6 kwietnia 2017r. o godzinie 10:00. Ponadto zwrócono się o możliwość sporządzenia dokumentacji fotograficznej. Zawiadomieniem z dnia 10 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował K. Sp. z o.o., że w dniu 6 kwietnia 2017 r. zostanie przeprowadzony dowód z oględzin dokumentów księgowych Spółki w miejscu przechowywania dokumentacji podatkowo-księgowej. Pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, iż nie został przeprowadzony dowód z oględzin dokumentów księgowych za III kwartał 2016r. Spółki K. Sp. z o.o. z uwagi na fakt przekazania przez M. C.dokumentacji Spółki przedstawicielom K. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przyjmując, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 2.800,00 zł za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów księgowych firmy K. Sp. z o.o. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. NUS stwierdził bowiem, że Skarżący, będąc doradcą podatkowym, swoim postępowaniem utrudnił prowadzenie kontroli podatkowej. Pismem z dnia 24 maja 2017 r. Skarżący złożył wniosek o uchylenie postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. Skarżący wskazał, że nie jest prawdą, że odmówił komukolwiek okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów księgowych firmy K. Sp. z o.o. Strona oświadczyła, że dokumenty, których żądał organ zostały zgodnie z dyspozycją Prezesa Zarządu K. Sp. z o.o. przygotowane do wydania, czyli spakowane w pudła i spisane. Podczas pobytu Pań z Urzędu Skarbowego w T. w kancelarii przyjechał po te dokumenty były klient Skarżącego (K. Sp. z o.o.) i zażądał ich wydania. Wszystkie czynności wydania dokumentów odbyły się w obecności Pań z Urzędu Skarbowego w T. i za ich wiedzą oraz bez ich protestu. Ponadto Strona podniosła, że nałożenie kary porządkowej jest niesprawiedliwe. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 36 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. (tj. Dz.U. 2016r. poz. 794 ze zm.) i art. 14 Załącznika do uchwały nr 32/2014 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 11 lutego 2014r. Zasady Etyki Doradców Podatkowych, doradca podatkowy obowiązany jest w kontaktach z urzędem postępować zgodnie z przepisami prawa, złożonym ślubowaniem i zasadami etyki zawodowej. W ocenie NUS przedstawione przez Stronę wyjaśnienia nie stanowią podstawy do uchylenia kary porządkowej. W dniu 11 lipca 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r., w którym zarzucił naruszenie art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120 i art. 122 O.p. poprzez bezprawne działanie oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący uruchomił tryb wniosku o uchylenie kary porządkowej. W takim przypadku w postępowaniu wywołanym wnioskiem ocenie podlega wyłącznie to czy niewykonanie obowiązków przez wezwanego można uznać za usprawiedliwione. Stąd, składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p. ukarany nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale przedstawiać okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. NUS wskazał, że z protokołu spisanego w dniu 6 kwietnia 2017 r. wynika, że pracownice Urzędu Skarbowego w T. udały się do Kancelarii Strony zgodnie z wyznaczoną datą i godziną oględzin. Skarżący oświadczył, iż dokumentacja podatkowo-księgowa Spółki K. Sp. z o.o. jest spakowana i przygotowana do wydania przedstawicielowi Spółki. Po odbiór zgłosiły się dwie osoby. Następnie organ zauważył, że w sytuacji, kiedy uchylanie się od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużenie postępowania podatkowego, niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wskazanych w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144a § 1 pkt 1 O.p., NUS wskazał, że nieprzesłanie postanowienia na adres elektroniczny Strony tylko doręczenie go za pomocą Poczty Polskiej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący nie został pozbawiony możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego mu prawa do obrony, czemu dał wyraz w złożonym zażaleniu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] września 2017 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 17 § 1 w związku z art. 15 § 1 O.p. poprzez naruszenie właściwości miejscowej dla wydania postanowienia; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; 3. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę; 4. naruszenie art. 191 O.p. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i pominięciem pisma Urzędu Skarbowego w T.; 5. art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia; 6. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz stosowanie bez pouczenia o grożących sankcjach w skierowanym do Skarżącego zawiadomieniu. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu oględzin w jego kancelarii zjawiły się Panie z urzędu i jednocześnie zjawił się przedstawiciel spółki. Panie z urzędu widząc, że dokumenty są spakowane, a przedstawiciel spółki jest na miejscu, same odstąpiły od fotografowania dokumentów. Spisały na tę okoliczność protokół i pozwoliły przedstawicielowi spółki na odebranie dokumentacji. Skarżący wskazał, że wszystko działo się w obecności urzędniczek i za ich zgodą, bez żadnych protestów z ich strony. Mogły one w każdej chwili zażądać okazania dokumentów, zrobić ich fotograficzną dokumentację lub nawet ją zająć. Skarżący w tych czynnościach nie uczestniczył - miał spotkanie z klientem i przebywał w swoim gabinecie. W żadnym razie nie sprzeciwiał się oględzinom, czy sporządzeniu dokumentacji fotograficznej. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Skarżący następująco uzasadnił zarzuty skargi: Skarżący zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pomylono przepis art. 262 §1 pkt 1 z przepisem art. 262 § 1 pkt 2 O.p., co stanowi sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia i narusza art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżący ponownie podniósł zarzut sformułowany wcześniej w zażaleniu naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144a § 1 pkt 1 O.p. przez doręczenie postanowienia I instancji w formie papierowej. Strona zarzuciła również, że DIAS nie odniósł się do treści "Sprawozdania z przebiegu czynności podjętych w dniu 10 kwietnia 2017 r. w Kancelarii Doradcy Podatkowego p. M. C." spisanego dnia 23 maja 2017 r. przez pracownice Urzędu Skarbowego w T. W sprawozdaniu wyraźnie jest napisane, że Skarżący nie oświadczył, iż by tej dokumentacji nie miał zamiaru okazywać. W związku z tym został pominięty istotny dowód w sprawie. Ponadto Skarżący wniósł o przesłuchanie urzędniczek, mających w dniu 6 kwietnia 2017 r. dokonać oględzin dokumentów księgowych spółki, a także pracownic [...] Urzędu Skarbowego [...] i jego sekretarki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie dla możliwości nałożenia kary porządkowej na określone podmioty ma ustalenie czy podmiot ten - Skarżący bezzasadnie odmówił dokonania konkretnej czynności procesowej (okazania przedmiotu oględzin). W świetle art. 262 § 1 pkt. 2 O.p. bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć jako odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami (por. wyrok z dnia 28 września 2018 r. II FSK 2645/16). Podatnik w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej może być wezwany do przedłożenia odpowiedniego przedmiotu mającego być poddanym oględzinom i przedmiot ten musi on przedłożyć pod rygorem wynikającym z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Odpowiedzialność jego może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania (por. wyrok z dnia 22 lutego 2018 r. II FSK 3836/17). Zatem o bezzasadności odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej możemy mówić wtedy, gdy nie istnieje usprawiedliwiona przyczyna (okoliczność faktyczna), z powodu której wezwanie nie zostało zrealizowane. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że pracownicy organu podatkowego, którzy przybyli w ustalonym czasie do kancelarii Skarżącego byli obecni przy czynności przekazania dokumentacji księgowej przedstawicielom Spółki K. Sp. z o. o. - powyższe wynika z treści protokołu sporządzonego przez pracowników organu podatkowego. Z powyższego dokumentu nie wynika jednak, aby pracownicy organu podatkowego w jakikolwiek sposób zaprotestowali przed przekazaniem dokumentacji księgowej przedstawicielom Spółki K. Sp. z o. o. a jej wydanie odbyło się wbrew ich stanowisku. Zasadnie zatem w ocenie Sądu Skarżący przyjął, że wydanie dokumentacji odbywa się za wiedzą i zgodą pracowników organu podatkowego. Jeżeli więc pracownicy organu podatkowego wyrazili zgodę na przekazanie dokumentacji księgowej (chociażby poprzez brak protestu) należy uznać, że zaistniała uzasadniona przyczyna, z powodu której nie wykonano wezwania. Skarżący nie miał podstaw domniemywać, że brak reakcji pracowników organu podatkowego na przekazanie dokumentacji księgowej jest tożsamy z ich sprzeciwem. W związku z powyższym nie było podstaw do nałożenia kary porządkowej na Skarżącego. Przechodząc do kwestii naruszenia właściwości miejscowej przez organ podatkowy nakładający karę porządkową (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]). Naruszenia właściwości miejscowej Skarżący upatruje w okoliczności, że wezwanie do okazania przedmiotów oględzin wystosował inny organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.). Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działał na zlecenie (art. 157a O.p.) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia właściwości miejscowej. Zgodnie z treścią art. 263 § 1 O.p. o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. W przedmiotowej sprawie postępowanie toczy się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego [...], zatem to ten organ był właściwy w kwestii kary porządkowej. Końcowo Sąd zauważa, że nawet nieprawidłowy sposób doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] miałby znaczenie tylko wtedy, gdyby miało to naruszenie istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd takiego wpływu nie dostrzega a Skarżący go nie wskazał. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.