III SA/Wa 3915/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – B. C. za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. w K. w: podatku od towarów i usług w za marzec i maj 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień i lipiec-grudzień 2000 r., lipiec-grudzień 2001 r. oraz styczeń-marzec 2002 r. Odsetki wyliczono na dzień wydania decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p." członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, wynikające działalności spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W stosunku do S. sp. z o.o. prowadzona była egzekucja z rachunków bankowych oraz wierzytelności, która nie doszła do skutku. Z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynika, że spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu piaseczyńskiego (informacja od Starostwa Powiatowego – Ośrodek Dokumentacji, Geodezji i Kartografii w P.), nie posiada pojazdów (informacja z Urzędu Gminy w L.), a Policja nie ustaliła adresu spółki i prowadzonej przez nią działalności. W Sądzie Rejonowym W. ustalono, iż złożone przez spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości zostały oddalone z powodu braku majątku. Ponieważ pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności i nie jest znany żaden inny jej adres, nie jest możliwe dokonanie czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu jedyną drogą dochodzenia należności podatkowych jest więc orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu. Egzekucja wobec spółki okazała się bowiem bezskuteczna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki oznacza, iż istniały podstawy do orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podniosła, że przepis ten uzależnia wyłączenie odpowiedzialności władz spółki za jej zobowiązania podatkowe m.in. od złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie od przebiegu postępowania będącego następstwem tego wniosku. W jej ocenie, jako członek zarządu dochowała ona należytej staranności w prowadzeniu spraw S. sp. z o.o., a zaistniałe trudności finansowe wynikły nie z winy strony. Ich przyczyną były działania niesolidnych i nieuczciwych kontrahentów. Zdaniem Skarżącej brak majątku spółki w dacie rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza o tym, że sam wniosek był spóźniony. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej S. sp. z o.o. Wskazała, że należące do niej udziały w spółce, w związku z ogłoszeniem jej upadłości – jako osoby fizycznej (przedsiębiorcy), weszły w skład masy upadłości i zostały sprzedane przez syndyka. Jednocześnie odwołano ją z funkcji członka zarządu. W tym okresie spółka dysponowała majątkiem, który mógł zabezpieczyć roszczenia urzędu skarbowego. Zdaniem Skarżącej przed obciążeniem jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe należało zwrócić się do aktualnych władz spółki o ich zapłatę i ewentualnie wszcząć egzekucję z majątku spółki. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w części orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Przytoczył treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa", zgodnie z którym za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2003 r. osoby trzecie odpowiadają na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a także treść art. 116 § 1 O.p., określającego zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek tej odpowiedzialności tj. fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. W opinii organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. został zgłoszony we właściwym czasie. Z informacji Sądu Rejonowego w W. wynika, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z 5 sierpnia 2002 r. został zwrócony na podstawie art. 130 § 2 k.p.c. (zatem nie wywołał żadnych skutków), a kolejny wniosek z 26 września 2002 r. oddalono w oparciu o art. 13 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 518 z poźn. zm.), dalej: "P.u.", ponieważ majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Za chybiony organ odwoławczy uznał argument Skarżącej, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 26 września 2002 r. złożony został w terminie, ponieważ dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 5 ust § 1 Pu.). Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Budżetu Państwa już na początku 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej to przypadek szczególnego rodzaju odpowiedzialności osób trzecich, której specyfika polega na tym, że na podmiotach, które ją ponoszą nie ciąży pierwotnie żaden obowiązek podatkowy. Podmioty te ponoszą skutki prawne niezgodnego z normą zachowania podatnika, polegającego na niewykonaniu przez niego zobowiązania podatkowego. Zasada ogólna odpowiedzialności sformułowana została w art. 107 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, co wynika z art. 116 § 1 tej ustawy. Zdaniem organu z zabranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie udowodniła istnienia przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie skutecznego wniosku o upadłość lub wskazania majątku spółki, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Jego zdaniem bezsporne jest, że S. sp. z o.o. nie uiściła należnych podatków wynikających z deklaracji VAT-7, których termin płatności przypadał w czasie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu. Wobec spółki tej prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, ponieważ nie posiada ona majątku, a pod adresem siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest znany żaden inny adres tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że ogłoszenie przez Sąd Gospodarczy w dniu 7 stycznia 2003 r. upadłości Skarżącej jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.r" oraz sprzedaż jej udziałów przez syndyka w dniu 6 czerwca 2003 r., nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącej - osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe spółki. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj.art. 116 § 1 O.p., w związku z art. 5 ust. 1 P.u. przez orzeczenie jej odpowiedzialności mimo, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest równoznaczne z jego niezłożeniem we właściwym czasie; a także przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) oraz § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że zachodziły przesłanki do jej uchylenia oraz art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego W. w sprawie sygn. akt [...] na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. złożono we właściwym czasie. Zdaniem Skarżącej skoro jej udziały w spółce zostały zbyte przez syndyka masy upadłości, organ podatkowy winien podjąć działania w celu ustalenia, czy spółka rzeczywiście nie posiada majątku, skutkiem czego egzekucja była bezskuteczna. Za nieporozumienie Skarżąca uznała stanowisko, że ani ogłoszenie jej upadłości jako osoby fizycznej, ani zbycie udziałów przez syndyka nie stanowią przesłanek z art. 116 § 1 O.p. W sytuacji bowiem, gdy spółka posiada majątek wystarczający na zaspokojenie jej zaległości podatkowych, nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji, a zatem odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Skarżącej wykazała ona, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia organów, że spółka zaprzestała płacenia długów już w 2000 r. pozbawione jest merytorycznych podstaw. Fakt powstania zaległości podatkowych nie może być uznany za równoznaczny z zaprzestaniem płacenia długów w rozumieniu art. 5 ust. 1 P.u. Przepis ten nie przewiduje obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przy powstaniu zaległości podatkowej, a przy zaprzestaniu płacenia długów, czyli generalnego i definitywnego zaprzestania zaspokajania wierzycieli. Również art. 13 ust. 1 P.u. nie może być interpretowany w ten sposób, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na jego podstawie oznacza, iż wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. W zależności m.in. od skali prowadzonej działalności i wartości majątku wykorzystywanego do niej, pomimo zgłoszenia wniosku w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, majątek dłużnika może nie wystarczać na zaspokojenie znacznych kosztów postępowania upadłościowego. Przepis ten daje też sądowi możliwość oddalenia wniosku nawet wtedy, gdy majątek dłużnika przedstawia istotną wartość, ale przedmioty majątkowe są obciążone zastawem rejestrowym lub hipoteką. Okoliczność, że złożenie wniosku przez Skarżącą odpowiada wymogom art. 116 O.p. znajduje potwierdzenie w aktach ww. sprawy Sądu Rejonowego W., z którymi organ odwoławczy mógł i powinien się zapoznać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Jego zdaniem zbycie udziałów Skarżącej w spółce nie uwalnia ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ nie jest możliwe przeniesienie tej odpowiedzialności w drodze czynności cywilnoprawnej. Argumentacja członka zarządu dotycząca wypłacalności spółki nie może polegać na gołosłownym twierdzeniu, nie popartym dowodami. Powinien on wykazać, że spółka była wypłacalna, tj. – zgodnie z Prawem upadłościowym – była w stanie spłacać wszystkich wierzycieli w równym stopniu oraz że aktywa spółki przewyższały jej pasywa. Nie może być uznany za właściwy moment zgłoszenia upadłości czas, gdy stan majątku spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji niweczony byłby sens postępowania upadłościowego, którego celem jest ochrona interesów wierzycieli, w szczególności, kiedy wiadomo jest, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały decyzje w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w której pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2001 r. Natomiast jej odpowiedzialność za objęte decyzją organu pierwszej instancji zaległości spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych była przedmiotem odrębnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] (k. 141-143 akt podatkowych). Organy podatkowe prawidłowo określiły stan prawny właściwy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uwzględniając treść art. 21 noweli wrześniowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 116 O.p. stanowił wówczas, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). W świetle powyższego przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zauważyć przy tym należy, że co do zasady, w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko podatnikowi jest warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). Jedynie w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi (spółce) warunkowała samą możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej (obecnie dotyczy to również członków organów zarządzających innych osób prawnych). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn.akt I FSK 66/05, LEX 173042). Taki też zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych Sąd wziął pod uwagę rozpatrując niniejszą sprawę. Sąd miał również na względzie i to, że osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu S. sp. z o.o. Jak już wskazywano, aby można było orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki niezbędne jest stwierdzenie bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ponieważ pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, należy nadać mu znaczenie wynikające z języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie "egzekucja" należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności (Słownik języka polskiego pod red. M.Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Oznacza to, że o "bezskuteczność egzekucji" może wystąpić tylko wtedy, gdy postępowanie egzekucyjne – służące przymusowemu ściągnięciu należności - było wszczęte i przeprowadzone, czy to na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy to kodeksu postępowania cywilnego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 138/06 (niepublikowany), zgodnie z którym przez "bezskuteczność egzekucji", jako przesłankę odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Pewność taką daje tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Sąd ma świadomość, że ani przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też kodeksu postępowania cywilnego nie przewidują wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. W obu tych procedurach jedyną przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego nawiązującą do sytuacji majątkowej zobowiązanego jest okoliczność, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów (wydatków) egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. oraz art. 59 § 2 u.p.e.a.). Tym niemniej, biorąc pod uwagę okoliczność, że orzeczenie organu podatkowego będzie dotyczyło odpowiedzialności określonej osoby za cudzy dług, istotne jest, aby organ ten dysponował niejako potwierdzeniem organu egzekucyjnego, że możliwości egzekucji zostały wyczerpane, a dalsze jej prowadzenie jest niecelowe, ponieważ nie tylko nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela, ale nawet nie pokryje kosztów egzekucyjnych. Podkreślić należy, że obowiązek formalnego zakończenia egzekucji, z uwagi na sytuację majątkową zobowiązanego wynika również z samego faktu wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne, które nie przynosi i nie może przynieść zaspokojenia wierzyciela z uwagi na brak majątku dłużnika nie może być prowadzone, jeżeli w jego toku wyczerpano wszystkie możliwe do zastosowania w danych okolicznościach środki egzekucyjne. Jedynie w przypadku, gdy w toku postępowania egzekucyjnego ogłoszono upadłość spółki, zbędne byłoby wydawanie postanowienia kończącego egzekucję. Zgodnie bowiem z art. 63 § 1 P.u. postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (analogiczne rozwiązanie zawiera art. 146 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. Nr 60, poz. 535 z poźn. zm.). Jeżeli bowiem postępowanie egzekucyjne ulega umorzeniu z mocy prawa, zbędne jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o jego umorzeniu (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2000 r. sygn. akt III CKN 872/00; LEX nr 51878). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, jako że upadłość S. sp. z o.o., mimo dwukrotnego złożenia wniosku, nie została ogłoszona. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że egzekucja wobec spółki zakończona została stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego. Postanowienie takie – co wynika z akt sprawy – nie zostało wydane. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe wykazywały poprzez wskazanie okoliczności faktycznych świadczących ich zdaniem o niemożności zaspokojenia zaległości z majątku spółki. W rezultacie zatem podstawą orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania S. sp. z o.o. stało się ustalenie organu, że pod adresem swojej siedziby spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest znany żaden jej inny adres oraz, że spółka nie posiada nieruchomości oraz pojazdów mechanicznych. Zajęto jedynie jej znane wierzytelności, przy czym nie doprowadziło to do wykonania zobowiązania. Ponieważ organy podatkowe nie wykazały w sposób właściwy, że egzekucja wobec S. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, a zatem nie wykazały istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki, przedwczesne jest rozważanie spełnienia przez Skarżącą przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a w rezultacie także zarzutów skargi w tym zakresie. Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącej zmierzający do wykazania w oparciu o akta sprawy Sądu Rejonowego W., że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające ze ściśle określonych dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy dopuszczenia dowodu z całych akt innej sprawy, innego sądu, jeżeli strona nie wskazuje konkretnych dokumentów znajdujących się w tych aktach, na których opiera swoje twierdzenia. Nie jest bowiem rzeczą Sądu dokonywanie wyboru dokumentów potwierdzających wnioski strony. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej, pomimo niewykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, jest naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p., który to przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, aczkolwiek błędnie na jego podstawie przyjęły, iż egzekucja wobec spółki mogła być uznana za bezskuteczną. Jak wskazano wyżej naruszony został więc przepis prawa materialnego, a nie postępowania. Sąd zauważa również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje, przy czym obie rozstrzygały o zasadności tego samego odwołania złożonego przez Skarżącą od jednej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania w postępowaniu odwoławczym dwóch decyzji orzekających o zasadności jednej decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli przy tym decyzja ta dotyczyła jednej strony. Organ odwoławczy nie może "dzielić" odwołania, czyniąc to w dodatku według swojego uznania. Jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie sprawy jedną decyzją, obejmującą swoim zakresem całość zaskarżonej decyzji. W szczególności zaś nie usprawiedliwia podjęcia dwóch odrębnych rozstrzygnięć okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji orzekała o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki w różnych podatkach. Istotą tego postępowania jest bowiem kwestia zasadności tej odpowiedzialności, a zatem powinna o niej orzekać jedna decyzja. Zważyć należy i to, że decyzja organu odwoławczego z istoty swej musi odnosić się do całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a zatem jeżeli organ w części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji – musi wypowiedzieć się także co do pozostałej jej części. Nie może być natomiast tak, aby rozstrzygnięcie co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji składało się niejako z dwóch odrębnych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 O.p., przewidującego rozstrzygnięcia podejmowane w postępowaniu odwoławczym jako kompletną wypowiedź co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2286/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uchylona została także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r., a zatem decyzja, która orzekała też o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie mogła mieć jednakże wpływu na konieczność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu odwoławczego, a przy tym – zgodnie z art. 133 p.p.s.a. – Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).