III SA/Wa 3920/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) z 19 września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS) z [...] czerwca 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] maja 2017 r. 1.2. Jak wynika z akt administracyjnych decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił T. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą D.(dalej - "Skarżąca" albo "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. w łącznej wysokości 3.000.450 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. w wysokości 62.437 zł oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. w wysokości 79.721.285 zł. 1.3. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS nadał opisanej powyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 1.4. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej - "O.p."), poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu; - art. 239 § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową Spółki, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonego postanowienia; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodabniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, DIAS wskazał, że z art. 239b § 1 i 2 O.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: - wystąpienie co najmniej jednej przestanki określonej w art. 239b § 1 O.p., - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dalej DIAS przytoczył ustalenia NUS, zgodnie z którymi, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 239b § 1 i 2 O.p., tj. wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz Spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Następnie wskazał na okoliczności, które uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Spółkę tj.: • prowadzenie wobec Spółki postępowań egzekucyjnych w zakresie innych niż objęte ww. decyzją należności pieniężnych w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...], których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]; • brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy; • dodatkowe obciążenie finansowe w związku z prowadzeniem postępowań zabezpieczających na majątku Spółki, w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 9 marca 2015 r., wydane w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2015 r. o ustanowieniu na majątku Spółki zabezpieczenia na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w przybliżonej kwocie 73.349.124 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 6.555.053 zł; • wysokość łącznej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki. DIAS wskazał również, że organ pierwszej instancji zaakcentował okoliczności: nieskładania przez Spółkę sprawdzań finansowych za lata 2015-2016, nieposiadania nieruchomości przez Spółkę oraz zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzącym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2015 r. składników majątkowych wskazanych w oświadczeniu złożonym na druku ORD-HZ. Stwierdzono również, że NUS podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej" . Następnie DIAS wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji oraz poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne. W ocenie organu odwoławczego, prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, analiza sytuacji majątkowo-finansowej w odniesieniu do wysokiej łącznej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, wykazany w postępowaniu kontrolnym proceder uczestniczenia w oszustwie karuzelowym mający na celu obniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz umożliwienie innym podmiotom odliczenia tego podatku i uzyskanie przez nich nienależnej korzyści majątkowej, świadczyły o świadomym udziale Spółki w zaplanowanym schemacie działania realizowanym wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT oraz uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do marca 2015r., określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] maja 2017 r. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji nie podzielił również podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem DIAS m.in. sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Sądu, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu; - art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową Skarżącej, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonego postanowienia; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie zostaną wykonane; - art 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji. W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że DIAS błędnie zinterpretował przesłankę, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., w oderwaniu od prawidłowej wykładni art. 239b § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej, przepis o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniesiono, że organ odwoławczy wskazał jedynie, że wobec Spółki prowadzone są inne postępowania egzekucyjne, co w samo w sobie jest niewystarczające, aby nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, żeby powołać się na tę przesłankę, należało, oprócz wskazania prowadzonych postępowań egzekucyjnych, uprawdopodobnić, że w związku z tymi postępowaniami zobowiązanie może nie zostać wykonane – tego jednak DIAS nie wykonał. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS z [...] września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2017 r. nadające decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] maja 2017r. rygor natychmiastowej wykonalności; W ocenie Sądu, skarga wniesiona na powyższe postanowienie nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. Stosownie do art. 239b § 1 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższego wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1160/12). 4.4. W rozpoznawanej sprawie DIAS oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. prowadzenie wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności oraz nieposiadanie przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS przyjęte w sprawie jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie istnienia jednej z ustawowych przesłanek rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym warto ponownie wskazać, że w ramach niniejszej sprawy zostały ustalone dwie takie przesłanki. Odnośnie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić trzeba, że w sprawie bezsporne jest, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytułu wykonawcze nr 4058.2017 i 4059.2017, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Co do drugiej przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazuje, że decyzja opatrzona w niniejszej sprawie rygorem natychmiastowej wykonalności zobowiązywała Skarżącą do zapłaty kwoty przekraczającej łącznie 80.000.000 zł. Jednocześnie jak wynika z zaskarżonego postanowienia, Spółka posiada ruchomości o łącznej wartości 696.000 zł (str. 8 i 9 zaskarżonego postanowienia). Porównanie tych kwot jednoznacznie wskazuje, Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (podkreślenie Sądu), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, DIAS uprawdopodobnił również niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Powyższe wynika już z samej dysproporcji, opisanej powyżej, między posiadanym majątkiem a zobowiązaniem podatkowym. Jednocześnie inne okoliczności tj.: brak nieruchomości, prowadzenie innych postępowań egzekucyjnych oraz zabezpieczających, uczestnictwo Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, uprawdopodabniają niewykonanie przez Skarżącą zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że przedmiotowe okoliczności zostały dokładnie opisane w zaskarżonym postanowieniu oraz znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2015 r. k. 10-17 akt administracyjnych, zarządzenia zabezpieczenia k. 18-45 akt administracyjnych, wykaz ksiąg wieczystych k. 70-71 akt administracyjnych, wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK). Wystąpienie tak wielu czynników opisanych powyżej w sposób jednoznaczny uprawdopodabnia niewykonanie przez Skarżącą zobowiązanego podatkowego. Wskazać trzeba, że jest niemal niemożliwe, żeby w krótkim czasie aktywa Skarżącej wzrosły o około 79.000.000 zł, czyniąc możliwym wypełnienie zobowiązania podatkowego. Podsumowując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., a ponadto organy podatkowe uprawdopodobniły, że Skarżąca nie wykona przedmiotowej decyzji. Powyższe czynni bezzasadnym dwa pierwsze zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 239b § 1 O.p. oraz 239b § 2 O.p. 4.5. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. stwierdzić trzeba, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14, CBOSA i z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15). Uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10 C). Podkreślić należy przy tym, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1157/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w toku postępowania kontrolnego ustalono sytuację finansową Skarżącej. Nawet jeżeli wiedza posiadana w tym zakresie przez organy podatkowe jest niepełna, to nie wpływa to na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Trudno bowiem przypuszczać, że Spółka ma aktywa o wartości kilkudziesięciu milionów złotych, które zostałyby przeoczone przez organy podatkowe. Jednocześnie Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego mogła wskazać majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Odnotować należy, że Spółka tego nie uczyniła, wskazując jedynie, że nie była zobligowana do składania sprawozdania finansowego oraz podnosząc, że oświadczenie ORD-HZ zostało złożone na wcześniejszym etapie. Przy czym nie wykazała, że dane zawarte w oświadczeniu ORD-HZ w znacznym stopniu były nieaktualne. 4.6. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez DIAS granicy swobodnej oceny dowodów. Uznać należy, że wnioski, jakie DIAS wyciągnął na podstawie zebranego materiału dowodowego są spójne logiczne i wzajemnie się nie wykluczają. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia również odpowiada prawu. Wbrew stanowisku Skarżącej DIAS nie przytoczył jedynie ustaleń organu pierwszej instancji a zawarł także swoją ocenę (zob. str. 11 zaskarżonego postanowienia). 4.7. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie były usprawiedliwione, a działania organów zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia uznać należało za zgodne z przepisami prawa. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.