III SA/Wa 3922/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi O. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w S. określił i zabezpieczył na majątku O. sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2015 r. w łącznej wysokości 3.033.670 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 396.933 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego ustalono, że wystawiała ona i posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie sprzedaży (faktury wystawione na rzecz: W. sp. z o.o. z siedzibą w W. , E. S.A. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w M. , L. S.A. z siedzibą w W.), jak i zakupu towarów i usług (faktury wystawione przez: Firmę Budowlano-Usługową W. z siedzibą w K. , W. sp. z o.o. z siedzibą w W. , E. S.A. z siedzibą w W. , L. S.A. z siedzibą w W. , E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. ). Dalej analizując zawarte w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") organ odwoławczy wyjaśnił, że dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dodał, że przepis ten wymienia jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywanie majątku. Oznacza to, że organ podatkowy może wskazać na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Zwrócił następnie uwagę, że o istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania zobowiązania podatkowego świadczy m. in. wskazany wyżej charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym. Obawę tę uzasadnia także sytuacja majątkowa Skarżącej, gdyż poniosła ona stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 30 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., za 2015 r. oraz za 2016 r. Zdaniem Dyrektora istnienie uzasadnionej obawy potwierdza także fakt nieterminowego regulowania przez Skarżącą swoich zobowiązań choćby z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. czy należnych opłat eksploatacyjnych za wydobyte w I i II półroczu 2015 r. kruszywo naturalne. W jego ocenie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania należy także upatrywać w zaciąganiu przez nią pożyczek u innych podmiotów gospodarczych, zabezpieczonych hipoteką na będących jej własnością nieruchomościach. Zdaniem Dyrektora powyższa analiza pozwala na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z uwagi na realną obawę, że sporne zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, zaś przesłanki tego zabezpieczenia zostały uprawdopodobnione. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 144 § 5 O.p. przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, co jest nieprzewidzianym w O.p. sposobem dokonywania doręczeń pełnomocnikowi zawodowemu w przypadku niewykazania przyczyn innego sposobu doręczenia, - art. 33 § 1 O.p. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania tego zabezpieczenia, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia także decyzji organu I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącej. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. niedoręczenia zaskarżonej decyzji. Naruszenia tego Skarżąca upatruje w doręczeniu jej tej decyzji za pośrednictwem P. , zamiast przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Zarzut ten jest chybiony. Rację ma bowiem Dyrektor podnosząc w odpowiedzi na skargę, że pierwotnie doręczenia zaskarżonej decyzji próbowano dokonać za pomocą poczty elektronicznej na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej reprezentującego ją w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie takiego kanału komunikacyjnego dopuszcza treść art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W takim przypadku doręczenie następuje albo przez portal podatkowy (system teleinformatyczny administracji podatkowej – zob. art. 3 pkt 14 O.p.) o ile odrębne przepisy przewidują korzystanie z niego albo przez elektroniczną skrzynkę podawczą, o czym stanowi art. 144 § 2 O.p. W niniejszej sprawie doręczenie zaskarżonej decyzji drogą elektroniczną nie powiodło się z przyczyn technicznych. To spowodowało, że organ odwoławczy doręczył ją w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego, co w zaistniałych okolicznościach było zgodne z treścią art. 144 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Z tego względu zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. okazał się niezasadny. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Pogląd powyższy Sąd w pełni podziela. Uzasadniając w niniejszej sprawie wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym, obciążenie hipoteką posiadanego składnika majątku, nieterminowe regulowanie zobowiązań, sytuacja majątkowa. Przede wszystkim organy te wykazały, iż Skarżąca w badanym okresie nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. wystawiała i posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleniach dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Odwołały się przy tym do materiału dowodowego będącego podstawą tych ustaleń, tj. rejestrów, faktur. Zdaniem Sądu materiał ten mógł stanowić podstawę wniosków organów podatkowych co do charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą oraz prawidłowości zadeklarowanych przez nią rozliczeń podatku od towarów i usług, a w rezultacie być źródłem danych co do wysokości podstawy opodatkowania na potrzeby ustalenia przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. Szczegółowe wyliczenie tych kwot za poszczególne miesiące przedstawiono w decyzji organu I instancji. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe uprawdopodobniły, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest przy tym odwołanie się (co zresztą – jak wskazano wyżej - uczyniono w niniejszej sprawie) do informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania wymiarowego (kontrolne, podatkowe), w tym także dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (zaniżanie podatku należnego, zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku. Tym samym wywód skargi odnoszący się do kwestionowania dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, nie ma w sprawie istotnego znaczenia. W ocenie Sądu ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć pozostaje poza zakresem postępowania zabezpieczającego. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także zasadność powołania się przez organy podatkowe (w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań jako przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu), na wartość majątku, nieterminowe regulowanie zobowiązań, czy sytuację majątkową. Pozbawione jest zatem podstaw twierdzenie Skarżącej jakoby przy wydawaniu decyzji organy te skupiły się jedynie na "wysokości przyszłego i ewentualnego zobowiązania". Przeciwnie kwotę tego zobowiązania skonfrontowały – co było całkowicie zasadne, a nawet wręcz konieczne – ze wskazanymi wyżej innymi okolicznościami. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę na sumy wykazane przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych w latach 2012-2016. Wskazały mianowicie, że: - w okresie od 30 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 84.117,20 zł, - w 2014 r. uzyskała dochód w wysokości 54.264,97 zł, - w 2015 r. poniosła stratę w wysokości 104.651,91 zł, - w 2016 r. poniosła stratę w wysokości 2.222.459,38 zł. Organy podatkowe wykazały zatem, że pomiędzy przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych (3.033.670 zł oraz odsetki 396.933 zł) a znaną sumą dochodów Skarżącej z lat 2012-2016 istnieje znacząca rozbieżność (jak czytamy w decyzji I instancji ponad sześćdziesięciokrotna) wskazująca na niemożność wykonania tych zobowiązań. Nie jest to, wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze, argument chybiony. Oceny tej nie podważa akcentowana w tej skardze wartość majątku nieruchomego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wartości tej organ odwoławczy nie pominął w swoich rozważaniach. Przeciwnie wymienił trzy należące do Skarżącej nieruchomości gruntowe, a także podał ich wartość (łącznie 8.000.000 zł). Słusznie jednak zauważył, że na jednej z tych nieruchomości położonej w K. została ustanowiona hipoteka umowna w kwocie 2.500.000 zł, na rzecz S. sp. z o.o., będąca zabezpieczeniem wierzytelności, stanowiących spłatę pożyczki wraz z odsetkami i należnościami pobocznymi wynikającymi z umowy pożyczki zawartej [...] sierpnia 2016 r. To z kolei oznacza, że wartość majątku czynnego Skarżącej jest dużo niższa niż wartość księgowa tego majątku, co wynika ze wspomnianego obciążenia hipotecznego. Argumentacja Skarżącej dotycząca manipulowania datami czy praktyk rynkowych związanych z udzielaniem pożyczek w niczym nie podważa zaistnienia tej okoliczności. Nie sposób zatem podzielić uwagi Skarżącej, iż przybliżona kwota potencjalnego zobowiązania podatkowego (łącznie 3.430.603 zł) w porównaniu z jej majątkiem "nie stanowi nawet 50%" tego majątku. Trudno też nie zgodzić się z organem odwoławczym, że fakt posiadania przez Skarżącą nieruchomości o wartości przewyższającej przewidywane zobowiązania podatkowe nie świadczy o tym, że Skarżąca dobrowolnie ureguluje te zobowiązania. Organy podatkowe wykazały bowiem, że nie zawsze regulowała ona swoje zobowiązania terminowo i dobrowolnie. Przyznała to pośrednio sama Skarżąca, wskazując w skardze, iż na dzień wydania decyzji I instancji nie posiadała zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., gdyż w dniu 22 marca 2017 r. – czyli jak słusznie zauważył Dyrektor po terminie - dokonała zapłaty kwoty 17.516 zł. Przyznała również, że taka sytuacja miała "ewidentnie" charakter incydentalny. Nie bez znaczenia jest też fakt wydania – w związku z brakiem stosownej zapłaty – decyzji określających Skarżącej kwotę należnych opłat eksploatacyjnych za wydobyte w I i II półroczu 2015 r. kruszywo naturalne. Rację ma również Dyrektor, iż podstawą do przyjęcia, że Skarżąca zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych był także ujawniony w postępowaniu kontrolnym (a opisany wyżej) charakter uchybień. Skoro bowiem ujawniono wówczas fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Z tych wszystkich względów Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd za chybiony uznał także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Sądu opisane wyżej okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.