III SA/Wa 393/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Prezydent Miasta [...] W. ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2003 r. na kwotę 7.745,90 zł. Wysokość podatku ustalono na podstawie wypisu z rejestru gruntów, umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2002 r., informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez Skarżącego oraz wykazu przekazanego przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. W toku postępowania Skarżący podnosił, że umowa najmu nie zawiera postanowień nakładających na niego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, a zatem podatek ten winien opłacać właściciel nieruchomości. Organ I instancji powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.i o.l."), zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży między innymi na osobach fizycznych będących posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z innego tytułu prawnego lub jest bez tytułu prawnego. Zdaniem organu użycie przez ustawodawcę ogólnego pojęcia "jeżeli posiadanie wynika z umowy", bez nazwania jej, oznacza, że posiadanie może wynikać z każdej umowy, na mocy której podatnik korzysta z rzeczy. Prezydent Miasta wskazał na art. 336 k.c. definiujący posiadanie zależne. Przekazanie w wyniku umowy cywilnoprawnej w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. W związku z tym organ I instancji uznał, że Skarżący jest posiadaczem, na podstawie umowy najmu, lokalu użytkowego i dlatego też od 2003 r. obowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy od części nieruchomości lub obiektów budowlanych wprowadzony został ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683; powoływanej dalej jako "nowela październikowa"). W poprzednim stanie prawnym obowiązkowi temu podlegał podatnik będący posiadaczem całości nieruchomości lub obiektu budowlanego. Ponadto Prezydent Miasta wyjaśnił, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz.U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) miasto [...] W. jest następcą prawnym gmin [...], gminy W. oraz powiatu [...] i stało się z mocy prawa właścicielem mienia komunalnego, którego zarząd powierzono Zarządowi Nieruchomości Komunalnych. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym stwierdził, że w dalszym ciągu kwestionuje zasadność naliczenia i poboru podatku od nieruchomości. W umowie najmu lokalu użytkowego nie zawarto bowiem postanowień dotyczących opłacania przez niego tego podatku. Jego zdaniem nie można dokonywać poboru podatku wstecz, a decyzja z dnia [...] września 2004 r. dotyczy podatku za 2003 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. Organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną przez Prezydenta Miasta o obciążeniu Skarżącego podatkiem od nieruchomości jako posiadacza zależnego części nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego podatku. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego powstało więc 22 września 2004 r. Natomiast obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2003 r. tj. z dniem wejścia w życie noweli październikowej. Organ odwoławczy powołując się na art. 68 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] września 2004 r. doręczona została przed upływem trzech lat od powstania obowiązku podatkowego, a zatem istnieje zobowiązanie Skarżącego w podatku od nieruchomości za 2003 r. W ocenie organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki uzasadniające zarzucenie organowi I instancji działania mającego znamiona dowolności lub potraktowania sprawy w sposób mogący być uznany za krzywdzący lub niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Organ ten wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji. Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Potwierdził, iż jest najemcą przedmiotowego lokalu, jednakże podtrzymał stanowisko, że nie może ponosić opłat, które nie wynikają z umowy najmu. Jego zdaniem wszystkie opłaty muszą być w tej umowie zawarte, jako że obciążenia użytkownika są efektem porozumienia między nim a właścicielem lokalu. Niedopuszczalne jest naliczenie dodatkowej opłaty nawet po upływie miesiąca, a co dopiero 22 miesięcy. Doprowadziłoby to bowiem do utraty płynności finansowej firmy, niewypłacalności, a w konsekwencji jej upadku. Firma do kalkulacji opłacalności działalności przyjęła kwotę ustaloną w umowie, a zwiększenie obciążeń może okazać się nieopłacalne i niemożliwe do realizacji. Skarżący uważa, że "organy decyzyjne w tej sprawie próbują oddalić od siebie odpowiedzialność za zawarcie aneksu do umowy najmu". Skarżący podniósł też, że wskazany w zaskarżonej decyzji 3-letni termin jest terminem przedawnienia roszczeń, ale nie może dotyczyć wymiaru podatku i obciążania firm dodatkowymi kosztami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Z obrotu prawnego eliminowany jest więc akt organu administracji kryterium tego nie spełniający, a mianowicie wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 169; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do naruszenia przepisów prawa, w sposób uzasadniający ich uchylenie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r., a wydanych w 2004 r. Podejmując je prawidłowo organy podatkowe wskazały na zmianę art. 3 u.p.i o.l., dokonaną nowelą październikową z dniem 1 stycznia 2003 r. Konsekwencją tej zmiany jest objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych (w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej), będących posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, a stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo też jest bez tytułu prawnego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 Ordynacji podatkowej, ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych, a wyrażona np. w umowie. Wpływu na jego powstanie nie mają też organy podatkowe. Obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji ustalających wysokość podatku, Sąd nie mógł zatem uwzględnić w odniesieniu do nich argumentów Skarżącego dotyczących ekonomicznych skutków obciążenia go podatkiem od nieruchomości, a związanych z zawarciem umowy w dacie, gdy nie był on podatnikiem tego podatku w myśl obowiązującego wówczas art. 3 u.p.i o.l. Okoliczności te nie miały bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Powinność uiszczenia przez Skarżącego podatku od nieruchomości nie wynika z umowy. Jej źródłem jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Umowa najmu ma tylko takie znaczenie, że na jej podstawie Skarżący stał się posiadaczem lokalu użytkowego należącego do gminy, co uczyniło go podatnikiem tego podatku. W myśl cytowanego wyżej art. 3 ust. pkt 4 u.p.i o.l. od 1 stycznia 2003 r. Skarżący spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości. I tak: jak wynika z akt sprawy, Skarżący w dniu 1 sierpnia 2002 r. zawarł umowę najmu lokalu użytkowego na czas nieoznaczony. Wynajmującym był Zarząd Nieruchomości Komunalnych W., działający "w imieniu i na rzecz" Gminy [...]. Przedmiotem najmu był lokal użytkowy należący do "lokalowego zasobu Gminy [...]" (§ 1 ust. 1 umowy). Na mocy tej umowy Skarżący, jako najemca, stał się posiadaczem wymienionego w niej lokalu, przy czym posiadanie to ma charakter zależny. Słusznie organy podatkowe odwołały się w tym względzie do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Skoro zaś, co jednoznacznie zaznaczono w jej treści, umowa została zawarta w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości tj. w dacie jej zawarcia Gminy [...], to umowę tę należało uznać za zawartą z właścicielem nieruchomości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn.ak SA/Bd 3321/03; POP 2005/1/22). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w dacie powstania obowiązku podatkowego właścicielem przedmiotowej nieruchomości było już miasto [...] W. Z mocy bowiem art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz.U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) między innymi mienie gmin [...] stało się mieniem miasta [...] W. (ust. 1), która to gmina jest też następcą prawnym dotychczasowych gmin [...] (ust. 2). Na zmiany własnościowe wynikające z tej ustawy wskazał w swojej decyzji organ I instancji. Istotnym jest to, że właścicielem nieruchomości, w której znajduje się przedmiotowy lokal była i jest jednostka samorządu terytorialnego. Skarżący kwestionował możliwość wydania w 2004 r. decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r., tak bowiem należało w ocenie Sądu, rozumieć jego zarzut, iż organy podatkowe "uznają, iż doręczenie w dniu 22 września 2004 roku wymiaru podatku za 2003 r. jest prawidłowe". Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku. Ten sposób powstawania zobowiązań podatkowych dotyczy między innymi podatku od nieruchomości należnego od osób fizycznych. Wynika to z treści art. 6 ust. 7 u.p.i o.l. stanowiącego, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (zastrzeżenie dotyczące ust. 11 nie ma znaczenia w sprawie). Do zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalających ich wysokość ma zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie ustanowiono, jak twierdzi Skarżący "terminu przedawnienia roszczeń", tę kwestię reguluje bowiem art. 70 tejże ustawy. Natomiast w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono tzw. terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Po ich upływie nie jest możliwe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania. Wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku liczony jest od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. mogłaby więc być doręczona Skarżącemu do końca 2006 r. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd zbadał również prawidłowość postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji, w szczególności zaś wypełnienie przez organy podatkowe wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy I instancji obowiązek ten wypełnił, a Skarżący skorzystał z prawa przysługującego mu z mocy ww. przepisu, o czym świadczy jego oświadczenie z dnia 25 czerwca 2004 r. Obowiązki wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej obciążają zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze przed wydaniem decyzji nie wyznaczyło Skarżącemu terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Naruszenie tego przepisu jest niewątpliwe. Jednakże powyższe nie zwalnia Sądu z obowiązku ustalenia, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi inne niż skutkujące wznowieniem postępowania, naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji lub postanowienia organu administracji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, w której organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a jego ocenie podlegały ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.