III SA/Wa 3932/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi E.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.269.2017.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 27 października 2017 r. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca", "E.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółki E., S. Sp. z o.o. z siedzibą w P., E. AG z siedzibą w S. w Niemczech oraz S. AG z siedzibą w S. w Niemczech, zawarły [...] kwietnia 2016 r. umowę (dalej jako: "Umowa") powołującą do życia konsorcjum złożone z ww. partnerów (dalej jako: "Konsorcjum", także w znaczeniu "Partnerzy Konsorcjum"). Przedmiotem Umowy było określenie podstawowych warunków współpracy Partnerów Konsorcjum w zakresie: • ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego pt. "Budowa Szpitala Południowego" (dalej: "Zamówienie") i złożenia oferty w postępowaniu, • w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum, zawarcia kontraktu z M. W. - Zarządem Rozbudowy Miasta ("Kontrakt") (dalej jako: "Zamawiający") na realizację przedmiotu Zamówienia, • realizacji przedmiotu Zamówienia zgodnie z Kontraktem, • podziału zadań pomiędzy Partnerów Konsorcjum w ramach realizacji przedmiotu Zamówienia, • udziału Partnerów Konsorcjum w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu Zamówienia, • zasad dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla prawidłowego zrealizowania Kontraktu przez Konsorcjum. Kontrakt z Zamawiającym został zawarty w dniu 18 października 2016 r. Zgodnie z Umową, wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia. Liderem Konsorcjum został ustanowiony Wnioskodawca, który zgodnie z Umową, został upoważniony do wykonywania - w imieniu własnym i pozostałych Partnerów - czynności oraz składania oświadczeń i dokumentów wymaganych warunkami przetargu, jak również do zawarcia Kontraktu w przypadku wyboru oferty Konsorcjum. Lider Konsorcjum został również upoważniony do reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, na etapie przetargu oraz podczas realizacji Kontraktu. Konsorcjum powierzyło Wnioskodawcy prowadzenie spraw i reprezentację Partnerów Konsorcjum w ramach udzielonego pełnomocnictwa, obejmującego: koordynację całości prac na etapie przygotowania oferty; podejmowania wszelkich decyzji, czynności prawnych i faktycznych koniecznych dla wykonania Umowy; odbioru informacji i oświadczeń od Zamawiającego i niezwłocznego przekazywania ich do Partnerów. Umowa zawiera ponadto postanowienie, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, są dokonywane wyłącznie przez Skarżącą. Partnerzy ustalili następujące procentowe udziały Partnerów Konsorcjum: E.: 50%, S.: 49,98%, Z.: 0,01%, S. AG: 0,01%. Wysoki udział spółek E. i S. w Konsorcjum odzwierciedla ich wysoki poziom zaangażowania w realizację Zamówienia, w tym, ich zaangażowania w organizację zadań w ramach Konsorcjum oraz reprezentowanie Konsorcjum w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. Podział obowiązków pomiędzy Lidera i Partnerów w okresie realizacji Kontraktu określa Porozumienie Wykonawcze. Mając na celu wprowadzenie ułatwień o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym, Partnerzy Konsorcjum planują zacieśnienie wzajemnej współpracy poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej jako "Spółka Cywilna"), tj. umowy nazwanej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej jako "KC"). Podpisanie powyższej umowy pozostanie bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym, w tym na zobowiązania Partnerów Konsorcjum w stosunku do Zamawiającego. Podstawowe ułatwienia i korzyści w związku z powołaniem Spółki Cywilnej obejmują możliwość "wspólnego" zatrudniania pracowników przez nowo utworzony podmiot (zgodnie z obowiązującym prawem, Spółka Cywilna może występować jako odrębny pracodawca), jak również nabywania składników majątku służących realizacji zadań powierzonych Partnerom Konsorcjum w ramach Konsorcjum. Dodatkowo, powołanie Spółki Cywilnej umożliwi powierzenie jej zadań organizacyjnych i rozliczeniowych Partnerów w ramach Konsorcjum, co pozwoli na "odciążenie" Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum. W związku z utworzeniem Spółki Cywilnej, kluczowym zagadnieniem będzie konieczność alokowania wszystkich pozycji rachunkowych (przychodowych i kosztowych) do Spółki Cywilnej jako podmiotu, który będzie odpowiadał za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Partnerów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jak również za rozliczenia Spółki cywilnej z urzędem skarbowym w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, niezbędne będzie "zebranie" na poziomie Spółki cywilnej wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych dotyczących Zamówienia: Pozycje przychodowe obejmą kwoty netto zawarte w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę Cywilną (w miejsce Wnioskodawcy działającego jako lidera Konsorcjum) na Zamawiającego, a zatem zostaną wykazane przez Spółkę cywilną jako wystawcę ww. faktur; Pozycje kosztowe będą, co do zasady, obejmowały koszty z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług (podwykonawców i usługodawców Konsorcjum) na Spółkę Cywilną. Brany jest również pod uwagę wariant, w którym Partnerzy Konsorcjum, w przypadku wykonania określonych działań podejmowanych w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum (tzn. nabyciem towarów/usług związanych z realizacją Zamówienia od podmiotów zewnętrznych, lub też wykonanie określonych działań związanych z realizacją Zamówienia we własnym zakresie) będą następnie przenosić koszt takich działań na Spółkę Cywilną. Nie jest również wykluczone, że w zakres kosztów przenoszonych przez Partnerów na rzecz Spółki Cywilnej będą wchodzić również koszty usług budowlanych (nabytych od innych podmiotów lub wykonanych we własnym zakresie). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowy sposób dokumentowania przenoszenia ww. Kosztów (tj. kosztów usług budowlanych nabytych od zewnętrznych podmiotów lub też wykonanych we własnym zakresie) na Spółkę Cywilną po zmianach w opodatkowaniu VAT wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. W szczególności nie jest jasne, czy tego typu rozliczenia powinny się odbywać wg zasad ogólnych (tj. Wnioskodawca powinien udokumentować przeniesienie takich kosztów na Spółkę Cywilną poprzez wystawienie faktur z odpowiednią dla danej usługi stawką VAT), czy też rozliczenie takie powinno być oparte o zasadę odwrotnego obciążenia (a tym samym Spółka w celu udokumentowania przeniesienia takich kosztów powinna wystawić fakturę bez VAT). Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zadała następujące pytanie: Czy w przypadku utworzenia przez Partnerów Konsorcjum Spółki Cywilnej, koszty ponoszone przez E. związane z zakupem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") lub z wykonaniem takich usług we własnym zakresie powinny być "przenoszone" na Spółkę Cywilną na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki, czy też tego rodzaju przeniesienie kosztów powinno być dokonywane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT tj. powinno być opodatkowane VAT wg zasady odwrotnego obciążenia? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: W przypadku utworzenia przez Partnerów Konsorcjum Spółki Cywilnej, koszty ponoszone przez E. z tytułu zakupu usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez podwykonawców lub wykonanych we własnym zakresie powinny być "przenoszone" przez E. na Spółkę Cywilną na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki. Tego rodzaju przeniesienie kosztów nie może być opodatkowane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ E. nie będzie podwykonawcą Spółki Cywilnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarcie umowy Spółki Cywilnej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, ale oznacza jedynie zacieśnienie współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w ramach którego to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia. Zdaniem organu interpretacyjnego zawarcie umowy Spółki Cywilnej jednoznacznie oznacza powstanie nowego podmiotu, odrębnego podatnika, który jak to wynika z wniosku będzie dokonywał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Na ten nowy podmiot (podatnika podatku od towarów i usług) będą przenoszone przez Wnioskodawcę wszystkie przychody i koszty związane z realizowanym kontraktem, a następnie przez ten nowy podmiot będą wystawiane faktury na rzecz zamawiającego. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym w opisanej sytuacji Wnioskodawca stanie się podwykonawcą Spółki Cywilnej. W konsekwencji, w ocenie organu, należy uznać relacje pomiędzy Spółką Cywilną a Wnioskodawcą za "podwykonawstwo". Dyrektor KIS wskazał, że w opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że wspólnicy nie wykonują prac na zlecenie Spółki Cywilnej, ale w ramach Spółki Cywilnej w oparciu o umowę podpisaną z Zamawiającym. W opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o zamówieniach publicznych i Kodeksu Cywilnego, lecz jedynie przepisy prawa podatkowego, według których Spółka Cywilna jest odrębnym od uczesników konsorcjum - podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca, nabywając od podwykonawców usługi budowlane najpierw będzie usługobiorcą, a następnie dokonując odsprzedaży tych usług na rzecz Spółki Cywilnej - usługodawcą tej samej usługi. Wobec powyższego, oragan stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca przenosząc na Spółkę Cywilną koszty nabytych od podwykonawców usług budowlanych - w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - będzie podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki Cywilnej. Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - Strona będzie występować w charakterze podwykonawcy Spółki Cywilnej. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych, a następnie przenoszonych przez Wnioskodawcę - jako podwykonawcy - usług będzie ciążył na Spółce Cywilnej. W ocenie Dyrektora KIS Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji należy przypisać statut podwykonawcy, a w konsekwencji w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zatem w przypadku rozliczenia kosztów związanych z nabyciem usług budowlanych, przenoszonych przez Wnioskodawcę na Spółkę Cywilną znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia. Organ interpretacyjny wskazał, że również w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie przenosił koszty związane z wykonaniem usług we własnym zakresie na Spółkę Cywilną, będzie działał jako podwykonawca Spółki Cywilnej. W konsekwencji w analizowanym przypadku również spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od usług nabywanych od swojego podwykonawcy (Wnioskodawcy), a następnie przenoszonych przez Spółkę Cywilną na rzecz Inwestora, będzie ciążył na Spółce Cywilnej. Zatem, w ocenie Dyrektora KIS, po 1 stycznia 2017 r. zarówno koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy lub z wykonaniem takich usług budowlanych we własnym zakresie, powinny być "przenoszone" na Spółkę Cywilną na podstawie faktur zawierających wyrazy "odwrotne obciążenie", które nie będą zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji i uznania w wyroku, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku jest prawidłowe. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że prawo podatkowe cechuje daleko idąca autonomia w odniesieniu do innych gałęzi prawa. Zatem kwalifikacja prawnopodatkowa konkretnego stanu faktycznego musi być dokonana w oparciu o normy prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zanim zostanie dokonana wykładnia pojęcia "podwykonawca" użytego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT konieczne jest przeprowadzenie oceny z punku widzenia przepisów ustawy o VAT okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym Wniosku, a związanych z zawiązaniem Spółki Cywilnej oraz wystawianiem faktur (tzw. "pozycje kosztowe") przez Skarżącego, pozostałych konsorcjantów, podwykonawców i usługodawców Konsorcjum na rzecz ww. spółki. Podkreślić należy, że Skarżący przewiduje, że faktury będą wystawiane przez Spółkę Cywilną na rzecz Zamawiającego. Przystępując do rozpoznania sprawy należy stwierdzić, że nie można byłoby zgodzić się ze Skarżącym, że "zawarcie umowy Spółki Cywilnej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu", jeżeli powyższe stwierdzenie odnosiłoby się do skutków podatkowych. Rację ma bowiem organ interpretacyjny, że zawiązanie Spółki Cywilnej na gruncie ustawy o VAT skutkuje powstaniem nowego podatnika. Mając powyższe na uwadze należy ocenić charakter prawny okoliczności wystawiania faktur przez Skarżącego, pozostałych konsorcjantów, podwykonawców i usługodawców Konsorcjum – podatników podatku VAT na rzecz Spółki Cywilnej – podatnika podatku VAT oraz okoliczność wystawiania faktur przez Spółkę Cywilną. Zwrócić należy uwagę na rolę faktury w zakresie dokumentowania zdarzeń doniosłych (mających znaczenie prawnopodatkowe) na gruncie ustawy VAT. W tym zakresie znaczenie mają dwie kwestie i) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje ii) regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że ustawa o VAT nie przewiduje dokumentowania fakturami "technicznych wewnętrznych rozliczeń w ramach Konsorcjum służących zgrupowaniu kosztów po stronie Spółki" (str. 9 interpretacji indywidualnej). Konstatując należy zauważyć, że jeżeli Spółka Cywilna nie byłaby podatnikiem podatku VAT, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego, pozostałych konsorcjantów, podwykonawców i usługodawców Konsorcjum, jednocześnie faktury wystawione przez Spółę Cywilną na rzecz Zamawiającego byłby objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zwrot "zawarcie umowy Spółki Cywilnej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu" użyty we wniosku o interpretację indywidualną przez Skarżącego należy interpretować w kontekście zawartej Umowy z Zamawiającym. Powstanie Spółki Cywilnej pozostanie bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego z Zamawiającym, jak i na zobowiązania Partnerów Konsorcjum, jak stwierdził Skarżący. W tym sensie zatem Spółka Cywilna nie będzie nowym podmiotem. Przyjmując zatem, że Spółka Cywilna będzie podatnikiem podatku VAT należy zauważyć, że aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, faktury muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli pomiędzy podatnikiem – wystawcą faktury a podatnikiem – odbiorcą faktury nie dochodzi do czynności z zaistnieniem której ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (np. świadczenia usługi, dostawy towarów), to do faktury takiej u wystawcy może potencjalnie znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a odbiorca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, sytuacja w której wykonawca główny (Partner Konsorcjum) świadczy usługi na rzecz Zamawiającego, a fakturę wystawia na rzecz innego wykonawcy głównego (Skarżący, Spółka Cywilna), musiałaby być oceniona u tych podmiotów w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei jedyna sytuacja, w której na gruncie ustawy VAT usługodawca (Skarżąca, Partnerzy Konsorcjum) świadczy usługę na rzecz rzeczywistego beneficjenta (Zamawiający) a podmiot pośredniczący może wystawić fakturę (Spółka Cywilna) została opisana w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Ocena prawna dokonana przez organ interpretacyjny jest zatem właściwa. Treść art. 8 ust. 2a ustawy VAT wskazuje również, że podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Oceniając zatem relacje prawnopodatkowe należy zauważyć, że usługi świadczone są na rzecz Zamawiającego (osoba trzecia) w imieniu Spółki Cywilnej. Zdaniem Sądu tego rodzaju relacja (działanie w imieniu własnym) powoduje, że Spółka Cywilna jest wykonawcą głównym, natomiast pozostałe podmioty wykonujące usługi na rzecz Zamawiającego są podwykonawcami, gdyż w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy VAT względem Zamawiającego nie działają w imieniu własnym. Odrębną natomiast kwestią są relacje cywilnoprawne łączące poszczególne podmioty uczestniczące w Konsorcjum oraz relacje pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym. Przedmiotowe relacje oparte są na przepisach prawa cywilnego oraz prawa o zamówieniach publicznych. Okoliczność, że zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy, nie może determinować ocen podatkowoprawnych stanu faktycznego. Podobnie jak relacje cywilnoprawne wynikające z konkretnej umowy. Szeroki podmiotowy zakres odpowiedzialności cywilnoprawnej nie wpływa na relacje podmiotowe wynikające z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Sądu termin "podwykonawca" użyty w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy więc interpretować w tym stanie faktycznym w zestawieniu z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Sąd jedocześnie nie podziela poglądu zawartego w skardze, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma ograniczony zakres działania i został wprowadzony dla innych celów. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.