III SA/Wa 394/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącego – D. S. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową. Następnie decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 194.451 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 2005 r. i bez zgłaszania jej do opodatkowania prowadził ją do lutego 2007 r. Pismem z 15 lutego 2007 r. Skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych na 2007 r. (nieskutecznie z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia takiego zawiadomienia). Jako czynny podatnik VAT został zarejestrowany 22 lutego 2007r., zaś pierwszego wpisu do ewidencji przychodów dokonał 27 lutego 2007 r. W kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży m. in. lornetek, ładowarek, przetwornic, odtwarzaczy mp3, zabawek zdalnie sterowanych, etc. Skarżący nie wskazał nazw i adresów podmiotów, od których nabywał towar handlowy. Zeznał natomiast, że zakupów dokonywał na [...] w [...] (obywateli Azji) za gotówkę. Sprzedający przeważnie nie wystawiali mu żadnych dowodów zakupu. Podatnik sporządził spis towarów, jakie posiadał 19 lutego 2007 r. Spis ten zawierał 146 pozycji o łącznej wartości 255.057,40 zł. oraz załączniki w postaci oryginałów rachunków dokumentujących zakup towarów, które posiadał 19 lutego 2007 r. Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt sprawy wynik kontroli z [...] grudnia 2009 r. z postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2008 r. Natomiast 10 maja 2010 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego: - remanent towarów handlowych na dzień 3 stycznia 2008 r. na kwotę 144.745,80 zł; - remanent towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008 r. na kwotę 273.736,71 zł; - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-36L); - zestawienie roczne za okres obliczeniowy 2008, dotyczące ustalenia kosztów, przychodu oraz dochodu uzyskanego w 2008 r. Następnie wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż od stycznia do maja 2007 r. Skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, a obrót w ten sposób uzyskany wyniósł (odpowiednio): w styczniu 92.940 zł, w lutym 62.113 zł, w marcu 3.346 zł, w kwietniu 6.120 zł, w maju 15.238 zł. Osiągniętego obrotu za ww. miesiące nie zaewidencjonował dla celów podatkowych. Dnia 5 lutego 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28), w którym wykazał: przychody ogółem 1.494.230,68 zł odliczenie od przychodów 912,87 zł przychód po odliczeniach 1.493.317,81 zł ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 47.824,17 zł składki na ubezpieczenia zdrowotne 1.612,74 zł ryczałt po odliczeniach 46.211 zł. Po przeprowadzeniu postępowania Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący od lutego do grudnia 2007 r. nabył towary za łączną kwotę netto 1.215.405 zł. Z uwagi na brak ksiąg przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których Skarżący był zobowiązany, zasadne było w tej sytuacji zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "O.p.". Organ zastosował metodę wskazaną w § 4 tego artykułu, korzystając z informacji wynikających z deklaracji PIT-28 za 2007 r. oraz danych z ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług ustalono, iż przychód za okres luty - grudzień 2007 r. wynosił 1.494.231 zł, zaś koszt jego uzyskania (kwota zakupów towarów w tym samym okresie) 1.067.660 zł. (tj. wartość zakupów towarów i usług, wykazanych w ewidencji VAT, pomniejszona o wartość nabytych usług księgowych oraz remanentu końcowego na 31 grudnia 2007 r.). Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obliczył, iż w okresie od lutego do grudnia 2007 r. procentowy udział kosztów zakupu towarów do uzyskanego przychodu wynosił 71,45% i stosując ten współczynnik do kwoty 92.940 zł (tj. do przychodu z nieujawnionych transakcji sprzedaży, do których doszło w styczniu 2007 r.) obliczył koszt uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. w wysokości 66.405,63 zł. Wbrew oświadczeniu Skarżącego, który utrzymywał, iż w styczniu 2007 r. pobierał marżę w wysokości 12%, organ pierwszej instancji przyjął, iż marża obliczona w powyżej przedstawiony sposób jest bliższa rzeczywistej. Zatem za podstawę opodatkowania za styczeń tego roku uznano kwotę 26.534,37zł - bez uwzględnienia innych kosztów z uwagi na brak ich udokumentowania. Odstąpiono jednocześnie od szacowania podstawy opodatkowania za miesiące luty - grudzień 2007 r., ponieważ prowadzona przez Skarżącego dokumentacja uzupełniona dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając powyższe ustalenia, rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2007 r. kształtuje się następująco z tytułu: niezaewidencjonowanej sprzedaży w lutym 2007 r. 62.113 zł; niezaewidencjonowanej sprzedaży w marcu 2007 r. 3.346 zł; niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwietniu 2007 r. 6.120 zł; niezaewidencjonowanej sprzedaży w maju 2007 r. 15.238 zł. Uwzględniając zatem zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane dochody Organ określił zatem Skarżącemu należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 194.451 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz wydanie decyzji reformatoryjnej lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 92 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji określającej podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w sposób dowolny, z pominięciem rygorów ustawowych; - art. 23 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku, mimo braku do tego podstaw; - art. 121 i 124 O.p. poprzez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów przy wykładni stosowanych przepisów; - art. 121 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez szacowanie dochodu w sposób dowolny z pominięciem zasad wynikających z przepisów procedury podatkowej; - art. 180 i art. 187 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 193 § 1, art. 23 § 1, § 2 § 3, § 4, § 5 O.p. i podzielił pogląd organu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 §3 pkt 1-6 O.p. Metody porównawcze (zarówno zewnętrzna, jak i wewnętrzna) służą do szacowania jedynie kwoty obrotu. Przez obrót należy rozumieć całkowitą kwotę sprzedaży, uzyskaną w danym okresie, co jako element podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przekłada się na wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono wysokość przychodu, uzyskanego przez Skarżącego w roku 2007. Zatem ten element podstawy opodatkowania nie podlegał szacowaniu, zaś koszt uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. nie mógł być przedmiotem szacowania tą konkretną metodą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., omawiany przepis jest precyzyjny i czytelny, a zatem należy interpretować go w sposób ścisły i dosłowny. Organ odwoławczy uznał, że każda modyfikacja metod szacowania z §3 art. 23 O.p. stanowi odejście od metod wymienionych w tym paragrafie i zakwalifikowana powinna być jako metoda odrębna, do zastosowania której w drodze wyjątku upoważnia § 4 tego artykułu. Aby możliwe było na gruncie przedmiotowej sprawy rozważanie zastosowania metody remanentowej (art. 23 §3 pkt 3 O.p.), musiałby istnieć remanent na dzień 1 stycznia 2007 r., którego jednakże Skarżący nie sporządził. Z uwagi na handlowy charakter prowadzonej przez Stronę działalności, nie może mieć zastosowania również metoda produkcyjna (pkt 4 §3 omawianego artykułu ustawy O.p.), zaś metoda kosztowa (pkt 5) jest wykluczona, ponieważ to właśnie koszt uzyskania przychodu jest przedmiotem szacowania i pozostaje nieznany. Ostatnia z wymienionych metod (udziału dochodu w obrocie - pkt 6) także nie przystaje do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Służy ona szacowaniu kwoty dochodu ze sprzedaży usług bądź towarów określonego typu na tle dochodu z pozostałych kategorii obrotów handlowych. Ma więc zastosowanie u przedsiębiorców o zróżnicowanym profilu sprzedaży towarów lub usług. Skarżący prowadził działalność handlową o jednorodnym charakterze, a poszukiwana kwota kosztu uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. pozostaje w całości nieznana. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro brak możliwości zastosowania przewidzianych ustawą metod szacowania podstawy opodatkowania został w niniejszej sprawie wyczerpująco opisany i uzasadniony, właściwe jest zastosowanie metody odrębnej w oparciu o art. 23 §4 O.p. Istotę metody oszacowania podstawy opodatkowania, którą zastosował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stanowi analiza wszelkich okoliczności faktycznych, które wystąpiły na przestrzeni roku 2007. Ponownego podkreślenia wymaga, iż z całego roku podatkowego 2007, nieznana była jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu za styczeń tego roku. Zdarzenia gospodarcze, które nastąpiły w miesiącach późniejszych (luty - grudzień 2007r.) zostały precyzyjne odtworzone na podstawie całego materiału dowodowego i nie podlegają szacowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozwala stwierdzić, że dokonując oszacowania kosztu uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. organ pierwszej instancji uwzględnił kwoty i informacje dotyczące jedynie Skarżącego, nie odwołując się do wiedzy o podmiotach zewnętrznych, prowadzących podobną działalność gospodarczą w podobnych warunkach gospodarczych. Ustalając kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania za pozostałe miesiące roku podatkowego, organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności i prawidłowo obliczył kwoty niezbędne do obliczenia podstawy opodatkowania w PIT za luty - grudzień 2007 r. Bazując na wyliczonym w ten sposób współczynniku kosztów w uzyskiwanych przychodach, mógł w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego oszacować, jaka kwota kosztów odpowiadała nie wykazanym przez Podatnika przychodom za styczeń 2007 r. Wyliczony w ten sposób koszt uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zbliżony do rzeczywistości. Nie wychodząc poza ramy czasowe tego samego (2007) roku podatkowego, szacując koszty za styczeń 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oparł się na kwotach najbardziej odpowiadających warunkom ekonomicznym działalności gospodarczej, prowadzonej przez Stronę w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stosując metodę z art. 23 § 4 O.p. organ I instancji opisał przyczyny braku możliwości zastosowania metod z § 3 tego artykułu oraz przekonująco uzasadnił metodę oszacowania kosztów uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. Nieuzasadnione są zarzuty, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. winien był odwołać się do innych okresów porównawczych, oraz że w latach 2008 i 2009 Skarżący prowadził już księgi podatkowe prawidłowo, co pozwoliło ustalić rzeczywistą marżę w 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił iż (mimo, że szacowanie należy przeprowadzić tak, by podstawa opodatkowania było możliwie zbliżona do tej, która miała faktycznie miejsce), nie jest możliwe dokładne odwzorowanie stanu faktycznego w sytuacji, gdy nie istnieje materiał źródłowy w tym zakresie. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Organ stwierdził ponadto, że za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego, zasady zaufania oraz racjonalności (art. 121 i 124 O.p.) oraz art. 180 i 187 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 92 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (zasada "Państwa prawnego") - poprzez oparcie decyzji określającej podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób dowolny z pominięciem rygorów ustawowych, - art. 23 O.p. (zasady szacowania dochodu) - poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku mimo braku do tego podstaw, - art. 121 i 124 O.p. (zasada "zaufania", oraz "racjonalności") - poprzez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącego, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, - art. 121 O.p. ("obowiązek praworządności") - poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób celowo wybiórczy i pomijanie okoliczności istotnych dla ustalenia zakresu działalności gospodarczej podatnika i jego odróżnienia od wcześniej wykonywanej pracy, - art. 127 O.p. ("zasada dwuinstancyjności postępowania") - poprzez działanie Organu drugiej instancji, który uzasadnił jedynie dlaczego Organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania kosztów na podstawie metod ustawowych, - art. 121 § 1 w zw. z 191 O.p. ("zasada zaufania do organów podatkowych") - poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami (umowa o pracę, przedmiot działalności), - art. 180 i 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że ustalenia, poczynione w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, nie pozwalają na zakończenie postępowania i prawidłowe opodatkowanie. W sprawie rażąco naruszono przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku mimo braku do tego podstaw, tj. wbrew art. 23 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 23 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art.23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Co do zasady, wynikającej z § 5, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ze względu na brak podstaw do zastosowania metod z § 3, organ skorzystał z dyspozycji § 4, w myśl którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na wstępie należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutów wobec zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że uszło uwadze skarżącego, że to na nim spoczywał obowiązek podatkowy oraz że on nie prowadził ewidencji w sposób nierzetelny, czym doprowadził do konieczności ustalenia przychodu w drodze oszacowania. Gdyby postępowanie skarżącego było zgodne z przyjętymi zasadami i gdyby prawidłowo wykonywał swoje obowiązki podatnika, organ nie musiałby wydawać wobec niego tego rodzaju decyzji. Sposób ustalenia przychodu przez oszacowanie ze swej istoty (jak trafnie zauważył orzekający w sprawie organ) zawiera ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła Sąd do wniosku, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania, wymienione w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Jak zasadnie zauważył orzekający w sprawie organ, metody porównawcze (zarówno zewnętrzna, jak i wewnętrzna) służą do szacowania jedynie kwoty obrotu. Przez obrót należy rozumieć całkowitą kwotę sprzedaży, uzyskaną w danym okresie, co jako element podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przekłada się na wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu. W niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono wysokość przychodu uzyskanego przez Skarżącego w roku 2007. Z całego roku podatkowego 2007, nieznana była jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu za styczeń tego roku. Nieuzasadniony jest zarzut skargi o możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż polega ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Skarżący w skardze natomiast twierdził, że można porównywać wysokość obrotu w roku 2007 z wysokością obrotu za lata 2008 i 2009. Literalna treść cytowanego przepisu wyklucza jednakże jego zastosowanie w sposób zgodny z intencją strony. Lata 2008 i 2009 to okresy następne, a nie poprzednie, co wyklucza możliwość stosowania metody porównawczej wewnętrznej. Skarżący nie uzasadnił przekonująco swego twierdzenia i poprzestał na uogólnieniu, iż w latach 2008 i 2009 Skarżący prowadził już księgi podatkowe prawidłowo, co pozwoliłoby ustalić rzeczywistą marżę w 2007 r. Zdaniem Sądu twierdzenia te są gołosłowne i stanowią próbę przerzucenia na organy odpowiedzialności za niewykonywanie przez skarżacego jego obowiązków podatkowych. Aby możliwe było na gruncie przedmiotowej sprawy rozważanie zastosowania metody remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3 O.p.), musiałby istnieć remanent na dzień 1 stycznia 2007 r., którego przecież Skarżący nie sporządził. Nie może mieć zastosowania w sprawie również metoda produkcyjna (pkt 4 § 3 omawianego artykułu ustawy O.p.) z uwagi na handlowy charakter prowadzonej przez Stronę działalności, wykluczona jest też metoda kosztowa (pkt 5), ponieważ to właśnie koszt uzyskania przychodu jest przedmiotem szacowania i pozostaje nieznany. Także metoda udziału dochodu w obrocie (z pkt 6) nie miała zastosowania, gdyż służy ona szacowaniu kwoty dochodu ze sprzedaży usług bądź towarów określonego typu na tle dochodu z pozostałych kategorii obrotów handlowych. Ma więc zastosowanie u przedsiębiorców o zróżnicowanym profilu sprzedaży towarów lub usług. Skarżący prowadził działalność handlową o jednorodnym charakterze, a poszukiwana kwota kosztu uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. pozostaje w całości nieznana. Należy zgodzić się ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż każda modyfikacja metod szacowania z § 3 art. 23 O.p. stanowi odejście od metod wymienionych w tym paragrafie i zakwalifikowana powinna być jako metoda odrębna, do zastosowania której w drodze wyjątku upoważnia § 4 tego artykułu. Brak możliwości zastosowania przewidzianych ustawą metod szacowania podstawy opodatkowania został przezs organy wyczerpująco opisany i uzasadniony, dlatego właściwe było zastosowanie metody odrębnej w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone dogłębną i trafną analizą okoliczności faktycznych sprawy, które wystąpiły na przestrzeni roku 2007. Orzekające w sprawie organy dokonały analizy wszelkich okoliczności faktycznych, które wystąpiły na przestrzeni roku 2007. Zdarzenia gospodarcze, które nastąpiły w miesiącach późniejszych (luty - grudzień 2007r.) zostały precyzyjne odtworzone na podstawie całego materiału dowodowego i nie podlegają szacowaniu, nieznany był tylko kosztów uzyskania przychodu za styczeń 2007 roku. Sąd, oceniając uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że jest ono spójne, trafne, należycie odzwierciedla ustalony stan faktyczny, a wyciągnięte z obowiązujących przepisów wnioski są logiczne. Organy obu instancji dołożyły należytej staranności i prawidłowo obliczyły kwoty, niezbędne do obliczenia podstawy opodatkowania w PIT za luty - grudzień 2007 r. Bazując na wyliczonym w ten sposób współczynniku kosztów w uzyskiwanych przychodach, organy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego oszacowały, jaka kwota kosztów odpowiadała nie wykazanym przez Podatnika przychodom za styczeń 2007 r. Wyliczony w ten sposób koszt uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. nie budzi wątpliwości orzekającego w sprawie Sądu. Stosując metodę z art. 23 § 4 O.p. organy uzasadniły przyczyny braku możliwości zastosowania metod z § 3 tego artykułu oraz przekonująco uzasadniły metodę oszacowania kosztów uzyskania przychodu za styczeń 2007 r. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.