III SA/Wa 3940/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił spółce Z. sp. z o. o. w W. wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." – organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. W ocenie organu żadna z wymienionych w przepisie przesłanek nie wystąpiła w niniejszej sprawie, a argumenty zawarte przez stronę w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na "ważny interes publiczny" organ zauważył, iż niezrozumiałe jest stwierdzenie strony dotyczące "naliczenia i ściągnięcia kary pieniężnej za czynność podatnika, która nie może stanowić podstawy nałożenia kary", co z kolei "stoi w rażącej sprzeczności z zasadą państwa prawa". Skoro bowiem strona zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnym było wówczas ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Działania organu zgodne były na ówczesnym etapie postępowania podatkowego z krajowym prawem podatkowym i nie stały w sprzeczności z zasadą państwa prawa. Nie naruszone zostało również prawo wspólnotowe. Odnosząc się z kolei do argumentacji strony dotyczącej ważnego interesu strony organ drugiej instancji wskazał, że w miesiącach lipiec i sierpień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. nie zostały określone ani kwoty zobowiązań podatkowych ani kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Chybiony zatem był w ocenie organu argument strony jakoby spółka nie dosyć, że nie uzyskała zwrotu zapłaconego podatku VAT, to musiałaby również zapłacić dodatkowe zobowiązanie podatkowe mające charakter kary za to, że ośmieliła się wystąpić o zwrot zapłaconego podatku VAT opierając się o zasady prawa wspólnotowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka Z. sp. z o. o. w W. wniosła o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu [...] Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ze względu na ważny interes publiczny i interes strony. Zdaniem strony organ podatkowy wykonując uznanie w ramach art. 224 ord. pod. obowiązany był wziąć pod uwagę również regulacje wspólnotowe. Strona podniosła, że nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez polskie organa podatkowe nie jest zgodne z prawem wspólnotowym, a więc prowadzi do naruszenia zaufania obywateli do organów władzy i implikuje konieczność wstrzymania błędnie wydanej decyzji. Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zadał Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne, które dotyczy wyjaśnienia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Druga część pytania dotyczy kwestii, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być uznane za nadzwyczajne rozwiązanie w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Spółka podniosła, że organ "nie wykonał prawidłowo swojego uznania administracyjnego", gdyż jest ono oderwane od orzecznictwa wspólnotowego. Strona podkreśliła, że we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji złożonym wraz z odwołaniem od decyzji nie wnosiła o ustalenie prawidłowości naliczenia sankcji lecz ze względu na ważny interes strony oraz ważny interes publiczny wnosiła o wstrzymanie wykonania decyzji, a więc zaniechanie żądania zapłaty dodatkowego zobowiązania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które ze względu na wątpliwości związane ze zgodnością z prawem, nie jest oczywiste. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że ciężar udowodnienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia spoczywa na wnioskodawcy. Strona winna zatem wykazać, że istnieją okoliczności faktyczne, które pozwalają uznać, iż ustawowe przesłanki występują w danej sprawie. Takich przesłanek, na podstawie twierdzeń wniosku strony, organ nie stwierdził. Nadto, odnosząc się do argumentów strony dotyczących spójności orzeczenia z prawem wspólnotowym organ podkreślił, że orzeczenia wydane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym mają znaczenie dla konkretnej indywidualnej sprawy. Dodatkowo Trybunał we wskazanej przez spółkę sprawie jeszcze się nie wypowiedział. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka Z. sp. z o. o. w W. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że co najmniej zostało uprawdopodobnione, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezgodna z prawem wspólnotowym. W interesie publicznym leży zatem wstrzymanie jej wykonania. Ważnym interesem podatnika natomiast jest, aby nie był on pozbawiany środków finansowych w oparciu o decyzje wadliwe i interes ten dla podatnika jest oczywisty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z dniem 1 września 2005 r. został zmieniony przepis art. 224 § 2 ord. pod. i ma on obecnie treść: organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. W świetle powyższego argumenty strony dotyczące prawidłowości "wykonania uznania administracyjnego przez organ" są bezprzedmiotowe, gdyż do sprawy niniejszej znajduje zastosowanie przepis w aktualnym brzmieniu. Zarówno bowiem zaskarżone postanowienie (z dnia [...] października 2006 r.) jak i postanowienie je poprzedzające ( z dnia [...] sierpnia 2006 r.) wydane zostały po zmianie przedmiotowego przepisu. Niezależnie od powyższego zważyć należy, że pojęcie "ważny interes strony" jest pojęciem niedookreślonym. Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w przepisie należy do organu podatkowego. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania. Rację należy przyznać organom w zakresie w jakim podniosły, że spółka nie wykazała, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły konkretne okoliczności faktyczne wskazujące na zasadność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Spółka bowiem w uzasadnieniu wniosku nie odniosła się do zdarzeń świadczących o tym, że w stosunku do niej wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest uzasadnione w świetle przesłanek wynikających z prawa. Jeżeli chodzi o zagadnienie zgodności wydanego postanowienia z prawem wspólnotowym, co ma niewątpliwie związek z istnieniem interesu publicznego, to wskazać należy, że jednym z zadań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest czuwanie nad jednolitością stosowania prawa Unii Europejskiej przez Państwa Członkowskie. Zapewnienie tejże jednolitości realizowane jest między innymi poprzez odpowiadanie na pytania prejudycjalne kierowane do Trybunału przez Sądy krajowe. Sprawa, na którą powołuje się skarżąca, oznaczona sygnaturą C-168/06, nie była jeszcze przedmiotem rozpoznania przez Trybunał. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zadał Trybunałowi pytanie : Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez Państwa Członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że : a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Jakkolwiek ważkie znaczenie dla Polski będzie miała odpowiedź udzielona przez Trybunał na powyższe pytanie, to wskazać jednak należy, że na obecnym etapie przedwczesne byłoby wstrzymanie wykonania decyzji na tej tylko podstawie, że przedmiotowe pytanie zostało zadane. W ocenie Sądu z uwagi na fakt, że nie ma jak dotąd stanowiska Trybunału w powyższej kwestii, argumentacja strony, iż zaskarżone postanowienie jest niezgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest chybiona. W konsekwencji wskazać należy, że organy obu instancji wydając postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nie naruszyły prawa wspólnotowego. Brak było jednocześnie przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o istnienie interesu publicznego. Zwrócić również należy uwagę, iż tryb wstrzymania wykonania decyzji, nie jest trybem umożliwiającym weryfikację decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Strona będzie miała taką możliwość po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia na podstawie art.240 1 pkt 11 ord.pod. który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ma wpływ na treść decyzji. Sąd wskazuje także, że organy nie naruszyły przepisów postępowania. W szczególności zaskarżone postanowienie spełnia wymogi dotyczące jego uzasadnienia określone przepisem art. 210 § 4 ord. pod., stosowanym na mocy art. 219 ord. pod. odpowiednio do postanowień, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rzetelnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał jego oceny pod kątem zaistnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. Po ustaleniu, że przesłanki umożliwiające podjęcie decyzji o wstrzymaniu wykonania nie zaistniały w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wydał postanowienie w tej kwestii. W świetle powyższych rozważań Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień. W takim stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.